IRPF - V2205-19 - 16/08/2019

En lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- en adelante LISD- (BOE de 19 de diciembre) regula la base imponible del impuesto, estableciendo:

“Artículo 9. Base imponible.

Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.”

Por su parte, el artículo 18 de la LISD establece las normas generales en la comprobación de valores por la Administración:

“Artículo 18. Normas generales.

1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.

Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.

3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.

4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”

Por lo tanto, la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones remite a los medios de comprobación previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria - en adelante LGT- (BOE de 18 de diciembre), actualmente recogidos en el artículo 57 de la LGT, en el que se establece:

“Artículo 57. Comprobación de valores.

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.”

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de adoptar como valor real del bien inmueble adquirido por herencia, el valor comprobado por la Administración alemana con motivo de la tributación por el consultante por obligación real en Alemania, al estar el inmueble situado en este país.

No puede admitirse tal posibilidad, pues la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hace prevalecer el valor comprobado al declarado cuando la administración lo compruebe por los medios previstos en la LGT. De esta forma, la LGT en el artículo 57 establece en el apartado primero una lista tasada de medios de comprobación que podrá utilizar la Administración tributaria y en el apartado tercero establece el procedimiento que la Administración debe seguir para llevar a cabo esta comprobación.

En el presente caso, el valor comprobado por la Administración alemana será el resultado de un procedimiento realizado conforme a la normativa alemana, que aplicará sus propios medios y procedimientos de comprobación, que no tienen por qué coincidir con los previstos en el artículo 57 de la LGT.

Por ello, el valor real que resulta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será el valor que el consultante declaró a efectos de este impuesto ante la Administración Tributaria española y que no ha sido objeto de comprobación por esta, no pudiendo modificarse en la actualidad al haber prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación.

En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta del inmueble generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y el artículo 36:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(..)”.

Por tanto, respecto a la transmisión del inmueble adquirido por herencia, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente, será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, viniendo este último valor determinado en la forma prevista en el artículo 36 de la LIRPF.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición de dicho inmueble, al haber sido adquiridas a título lucrativo, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En consecuencia, no podrá atribuirse el valor atribuido al inmueble por la Administración tributaria alemana como valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no poderse considerar que dicho valor es el que resulta de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por las razones antes expuestas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.