IRPF V2232-20 - 01/07/2020

Para dar contestación a la cuestión planteada debe, en primer lugar, hacerse referencia al tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de las operaciones de permuta financiera de tipos de interés.

En concreto, en la consulta V2528-11, de 24 de octubre, relativa al tratamiento de las cantidades a pagar por un contribuyente del IRPF originadas en liquidaciones periódicas de un contrato de permuta financiera de tipos de interés, relacionado con un préstamo hipotecario para la adquisición de un inmueble, se señala lo siguiente:

“Para abordar el tratamiento tributario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación, ha de partirse de que, al no ser objeto las permutas financieras de una regulación fiscal específica en la normativa del citado Impuesto (…) su tributación ha de determinarse atendiendo a la naturaleza de las rentas generan y teniendo en cuenta las previsiones contenidas en dicha Ley (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF) en relación con otros instrumentos que pueden presentar características semejantes al descrito.

Respecto de la naturaleza de las rentas, cabe señalar que en la operación no existe una previa cesión o desembolso de capital por ninguna de las partes, ya que el valor sobre el que se calculan las liquidaciones es un importe nocional o teórico pactado y los resultados que se originan en las fechas de liquidación previstas se encuentran sometidos a una total aleatoriedad, al depender de una variable objetiva externa, cual es el tipo de interés de mercado que exista en cada período de liquidación, lo que lleva a considerar que tales resultados no encuentran encaje en la categoría de rendimientos del capital mobiliario definida en el artículo 25 de la Ley 35/2006, ni tampoco las liquidaciones negativas que puedan originarse responden estrictamente a la consideración de intereses o gasto financiero.

Por otra parte, la operación de permuta financiera de tipos de interés (…) presenta una estructura operativa muy similar a la de un contrato a plazo o futuro sobre tipo de interés (…), y de hecho se puede considerar como una serie de contratos a plazo o futuros encadenados.

Ello lleva a tener en cuenta la norma contenida en la letra m) del artículo 37.1 de la Ley 35/2006, en la que se dispone:

«En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas realizadas por el contribuyente, en cuyo caso tributarán de acuerdo con lo previsto en la sección 3ª de este capítulo».

De acuerdo con dicha norma, dos son las posibles calificaciones que pueden tener los resultados procedentes de operaciones de futuros contratados en el mercado oficial español: su tratamiento como componente de una actividad económica cuando constituya cobertura de otra operación principal desarrollada en el ámbito de dicha actividad, o la de ganancia o pérdida patrimonial, en los restantes casos (…).”

Las semejanzas a las que antes se ha aludido, entre la operación de permuta financiera de tipos de interés (…) y un contrato de futuro sobe tipos de interés, permite establecer en el presente caso un tratamiento fiscal análogo al previsto por el precepto anteriormente transcrito para estos últimos contratos, lo que implica calificar las rentas derivadas de la operación objeto de consulta como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que dicha operación constituya cobertura en el desarrollo de una actividad económica.”

En la misma consulta se concluye que los resultados originados por la permuta financiera de tipos de interés, tanto positivos como negativos, procedentes de las liquidaciones, serían susceptibles de integrarse en el impuesto, bien como rendimientos de una actividad económica, si se dieran las circunstancias para dicha calificación, o bien como ganancias o pérdidas patrimoniales.

En segundo lugar, el artículo 35 de la LIRPF, relativo a la determinación de los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales en el caso de transmisiones onerosas, dispone en su apartado 1:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”

En relación con dicho artículo este Centro Directivo tiene señalado que “por gastos inherentes a la adquisición cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra del inmueble” (consulta V1925-05, de 28 de noviembre, ente otras) y que, conforme a ello, los gastos relativos a la constitución del préstamo hipotecario que financia la adquisición del inmueble, forman parte del valor de adquisición de este último a efectos de una futura transmisión (consultas V1925-05, de 28 de noviembre y 1701-01, de 19 de septiembre, entre otras).

Ahora bien, las liquidaciones negativas derivadas de contratos de permuta financiera de tipos de interés, aun cuando dichos contratos se asocien a un préstamo hipotecario para la adquisición de un bien, tienen su tratamiento en el IRPF, como queda señalado, como renta computable, bien minorando el rendimiento de una actividad económica o bien como una pérdida patrimonial, para cuyo cálculo se tendrían en cuenta las posibles comisiones pagadas por la contratación del instrumento, por lo que no cabe considerar que el coste que suponen dichas liquidaciones negativas, incluyendo comisiones por su contratación, en su caso, constituya un mayor valor de adquisición del bien financiado.

Por otra parte, con independencia de lo anterior, el contrato de permuta financiera de tipos de interés vinculado con un préstamo hipotecario origina sus efectos de una forma que se relaciona directamente con los intereses que se satisfacen por dicho préstamo hipotecario, por lo que en ningún caso, las cantidades satisfechas por las liquidaciones de dicho instrumento derivado puede considerarse que formen parte del valor de adquisición del bien que se financia con el mencionado préstamo hipotecario.

En tercer lugar, no altera esta conclusión y, por tanto, tampoco los costes que origine una permuta financiera de tipos de interés vinculada a un préstamo hipotecario para la adquisición de la vivienda habitual del contribuyente constituyen mayor valor de adquisición de esta última, el hecho de que dicha permuta haya sido objeto del tratamiento especial previsto en los artículos 69.1 del anterior texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, 68.1 de la actual LIRPF en sus redacciones anteriores a 1 de enero de 2013, y a partir de esta última fecha, en la disposición transitoria decimoctava de dicha Ley, relativos a la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Conforme a los citados preceptos, forma parte de la base de deducción por adquisición de la vivienda habitual del contribuyente, junto con las “cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses”, “el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica”, y en la consulta 0046-05, de 12 de febrero, cuando dicho instrumento de cobertura consistía en una permuta de tipos de interés fijo por variable, se señala: “en el caso de que la aplicación del instrumento de cobertura origine una diferencia neta negativa como consecuencia de que la cantidad pagada por el deudor hipotecario sea superior a la percibida de la entidad de crédito (…), esta diferencia tendrá para aquel la consideración de un coste financiero derivado de la propia aplicación del instrumento de cobertura contratado, por lo que cabe estimarla como un coste asociado al propio instrumento, y por consiguiente formará parte de la base de deducción máxima anual (…).”

Tampoco el hecho de que los pagos derivados de las liquidaciones de la permuta financiera hayan tenido el tratamiento específico de formar parte de la base de deducción por vivienda habitual, señalado en el párrafo anterior, en lugar de computarse como pérdidas patrimoniales, es determinante de que los mismos formen parte del valor de adquisición de la vivienda, pues no todos los conceptos susceptibles de ser objeto de deducción por adquisición de vivienda habitual forman parte del valor de adquisición de ésta última. En este sentido, los citados preceptos distinguen las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente, del coste de los instrumentos de cobertura, al que aluden como un concepto diferenciado del de las citadas cantidades y gastos satisfechos para la adquisición, y el cual, como se ha señalado con anterioridad, se relaciona con los intereses que se satisfacen por el préstamo hipotecario y no con la adquisición de la vivienda habitual ni con la contratación, en sentido estricto, del préstamo con el que se financia dicha adquisición.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.