La obtención de una indemnización por los perjuicios económicos causados (se entiende) nos lleva al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, concepto que se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, el artículo 34.1 de la misma ley determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso”.
Conforme con lo anteriormente expuesto, procede calificar como ganancia patrimonial el importe percibido de la entidad bancaria, importe que, al no proceder de una transmisión, se cuantificará con el propio importe indemnizatorio —así resulta de lo dispuesto en el transcrito artículo 34.1:b)—, por lo que no podrán minorarse de este importe los gastos de abogado y procurador en que haya incurrido el consultante.
Adicionalmente, procede indicar que partiendo de la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales (artículo 33.1 de la Ley del Impuesto) los apartados siguientes de este mismo artículo 33 se dedican a continuación a matizar el alcance de esta configuración, apartados de los que procede referir aquí el número 5:b), donde se establece que “no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo”. Por tanto, con esta consideración legal de las pérdidas patrimoniales, el pago de los gastos objeto de consulta se configura como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial, no teniendo incidencia en la liquidación del Impuesto.
Por otro lado, cabe indicar que el hecho de no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.
En lo que respecta a la tributación de los intereses que determina la sentencia, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23 y V1688-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Procede referir aquí que las ganancias patrimoniales analizadas (la correspondiente a la indemnización y la correspondiente a los intereses) son independientes de la pérdida resultante de la amortización de las acciones, a cuyo tratamiento se refiere, entre otras, la consulta V1418-18, si bien dicha cuestión no es objeto de la presente consulta.
En cuanto a la compensación de la pérdida patrimonial obtenida en 2017 por la amortización de acciones, esta se tendrá que haber realizado en la forma prevista en el artículo 49.1:b) de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
(…)
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley (ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro).
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado (rendimientos de capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento (20 por ciento en el ejercicio 2017, de acuerdo con la disposición adicional duodécima de la Ley del Impuesto) de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
(…)”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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