IRPF - V2266-21 - 12/08/2021

1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, tanto la entidad consultante como el ortodoncista a que se refiere el escrito de consulta tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Segundo.- El artículo 20, apartado uno, número 5º de la misma Ley declara que están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.

La Ley 10/1986, de 17 de marzo, por la que se regula la profesión de odontólogo y las de otros profesionales relacionados con la salud dental (BOE de 20 de marzo), se refiere en su artículo segundo al ejercicio de la profesión de protésico dental, estableciendo para ello el requisito de la obtención de un título de formación profesional de segundo grado.

El Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental (BOE de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente:

"Artículo 5.

El Protésico dental es el titulado de formación profesional de grado superior que diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis dentales, mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos conforme a las indicaciones y prescripciones de los Médicos Estomatólogos u Odontólogos.

Artículo 6.

Los Protésicos dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis:

a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial.

b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección.

c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones.

(....)

Artículo 8.

1. El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos adecuados.

2. Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial.

3. Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo 5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria primera.".

De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad.

No concurriendo lo anterior, en particular, si el producto no puede considerarse como prótesis dental según la normativa vigente, las entregas de dichos productos estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero.- Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 16 de octubre de 2015, número V3135-15, los alineadores dentales tienen la consideración de aparato de ortodoncia, según un informe emitido por la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios de fecha 7 de agosto de 2015, que ha dicho que “Todos los productos que se describen en la consulta como de utilización dentro de la boca, son diversos componentes de los aparatos de ortodoncia (….) también son aparatos de ortodoncia los alineadores.

Los aparatos de ortodoncia son ortesis que se utilizan para corregir la configuración de las arcadas dentarias y conseguir resolver los problemas de maloclusión dental, (…) y por lo tanto están incluidos en el grupo del anexo octavo de la Ley 37/1992 "Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.".

Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación de fecha 26 de febrero de 1999, número 0261-99, “De acuerdo con el informe, de fecha 19 de febrero de 1999, de la Secretaría General Técnica, Subdirección General de Recursos y Atención al Ciudadano, del Ministerio de Sanidad y Consumo, "las ortodoncias, (entendiendo por tales la aparatología bien sea fija o renovable, que se utiliza en las técnicas ortodóncicas), desde el punto de vista sanitario tienen la consideración de ortopedia maxilar, dado que su finalidad es corregir o evitar deformidades o alteraciones del normal funcionamiento del aparato estomatológico.".

Cuarto.- En consecuencia con todo lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales, ortodoncias y ortopedias maxilares, así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad.

Respecto del tratamiento fiscal de las operaciones en cadena en la que intervienen varios laboratorios de fabricación de prótesis dentales debe recordarse que este Centro directivo ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de mayo de 2009, número V1017-09 que “….estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad, sin que sea obstáculo para la aplicación de la exención el hecho de que el destinatario de las operaciones sea otra empresa mercantil que se dedica a la misma actividad de confección de prótesis dentales y que a su vez entregará las mismas a dentistas y odontólogos.” Puntualizando también que “Asimismo estará exenta la subsiguiente entrega del producto calificado como prótesis dental efectuada por la entidad consultante para sus clientes, laboratorios dentales, en los mismos términos descritos en esta contestación.”.

En consecuencia de todo lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), en concreto, en el caso objeto de consulta de los aparatos de ortodoncia, así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad, sin que sea obstáculo para la aplicación de la exención el hecho de que el destinatario de las operaciones sea otra empresa mercantil que se dedica a la misma actividad de confección de prótesis dentales. Asimismo, resulta de aplicación la exención a la subsiguiente entrega efectuada por el ortodoncista para sus clientes, la clínica dental consultante, en los mismos términos descritos anteriormente.

Quinto.- Una vez determinada la exención de los servicios objeto de la consulta, lo que se plantea en la consulta es si los mismos pueden considerarse como operaciones independientes a los efectos de emisión de facturas distintas. En particular, si cabría la emisión de dos facturas independientes, una de gastos por la colocación del aparato de ortodoncia y otra correspondiente a la entrega del mismo.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Atendiendo a estos criterios, debe considerarse que los servicios prestados por el ortodoncista constituyen una única prestación indivisible, servicio que en todo caso, atendiendo a lo previsto en el apartado quinto de esta contestación, debe quedar sujeto y exento del Impuesto.

Sexto.- Por último, al ortodoncista como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley que dispone:

“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

Por otra parte, el desarrollo reglamentario de la obligación de expedir y entregar factura se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), cuyo artículo 3.1 establece lo siguiente:

“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.”.

Por tanto, en las operaciones consistentes en la entrega y colocación de aparatos de ortodoncia el ortodoncista tendrá la obligación de emitir factura con el contenido previsto en el artículo 6 del Reglamento de facturación.

Por su parte, el artículo 6, apartado 1, letras f) y j) del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, señala que forman parte del contenido de la factura, entre otras menciones:

“f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

(...)

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.”.

Lo anterior no obsta para que el ortodoncista pueda, en su caso, incluir en la factura menciones adicionales a las señaladas en el citado Reglamento de facturación.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La obligación de retener o de ingresar a cuenta del IRPF se encuentra recogida en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante, RIRPF-, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que dispone:

“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.”

A este respecto, el artículo 75.1.c) del RIRPF incluye entre las rentas de actividades económicas sometidas a retención las siguientes:

- Los rendimientos de actividades profesionales.

- Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.

- Los rendimientos de actividades forestales.

- Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

Por su parte, el artículo 95.2 del citado Reglamento, delimita el concepto de rendimiento de actividad profesional estableciendo:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:

a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

(…)”

A este respecto, la Subdirección General de Tributos Locales, dependiente de esta Dirección General, ha emitido informe sobre el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que, en su caso, se encuentra incluida la actividad desarrollada por el ortodoncista, informando al respecto:

“1º) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, “… está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.

El ámbito de aplicación del impuesto queda limitado por lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 79 del citado texto legal, al disponer “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en el producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por consiguiente, el ejercicio de una actividad por cuenta ajena no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, y, en consecuencia, no se halla sujeta a dicho tributo local.

2º) En primer lugar, a efectos de la correcta clasificación de la actividad de ortodoncista ejercida por una persona física, es necesario analizar si esta debe considerarse como empresarial o profesional.

De esta forma y con carácter previo, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, para determinar cuándo una persona física ejerce una actividad profesional y cuándo la ejerce como empresario es necesario establecer los elementos que permitan diferenciar cada una de dichas actividades, en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.

Así, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate.

Se estaría ante un empresario, igualmente a efectos del impuesto, cuando tal actividad se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesional.

Por consiguiente, y trasladando lo anterior al caso planteado en el escrito de consulta del que parece deducirse que se trata de un profesional que presta sus servicios de ortodoncista por cuenta propia a una clínica dental, dicho profesional deberá darse de alta por su actividad en el grupo 834 de la sección segunda de las Tarifas, “Odontólogos”, si se encuentra en posesión del título de odontólogo, o en el grupo 833 de dicha sección segunda, “Estomatólogos”, si se halla en posesión del título de médico especialista en estomatología.

Finalmente, es preciso señalar que el Impuesto sobre Actividades Económicas se halla formalmente desvinculado respecto del régimen administrativo de las actividades que grava, cumpliendo una función estrictamente tributaria, sin entrar en la exigencia de requisitos ajenos al citado tributo, dado que, según establece el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción, “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”.

En el caso planteado, nos encontramos por tanto ante un rendimiento de actividad económica de carácter profesional, al estar obligado el profesional a matricularse en un epígrafe de la sección segunda de las Tarifas del IAE.

A la retención aplicable sobre los rendimientos de actividades profesionales se refiere el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), estableciendo que el tipo de retención se aplicará “sobre los ingresos íntegros satisfechos”.

A este respecto, el artículo 77.1 del citado Reglamento del Impuesto señala que la base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.