IRPF - V2271-21 - 12/08/2021

Este Centro directivo, entre otras, en la consulta V0485-10, de fecha 15 de marzo de 2010 (sobre un consultante, funcionario del Ministerio de Medio Ambiente, Rural y Marino, que ha trabajado todo el año 2009 para la Comisión Europea, donde está destinado en comisión de servicio como "experto nacional", desarrollando su trabajo en Bruselas, sede de ese organismo internacional, y su sueldo lo paga el Ministerio y la Comisión Europea le paga, además, unas dietas diarias y unas dietas mensuales) ha señalado lo siguiente:

<< En primer lugar, para dar contestación a las preguntas formuladas, debemos determinar si el consultante tiene la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, por tanto, si tributa por su renta mundial. A este respecto, el artículo 10.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, se expresa en los siguientes términos:

“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.”

En el caso planteado, el consultante es funcionario en activo destinado, al amparo de lo dispuesto en el artículo 65 del Real Decreto 364/1995, de 10 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento General de Ingreso del Personal al Servicio de la Administración General del Estado y de Provisión de puestos de trabajo y Promoción Profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración General del Estado, en comisión de servicios en un organismo internacional -la Comisión Europea-, por lo que estamos en presencia del supuesto regulado en la letra d) del artículo 10.1 anteriormente trascrito, teniendo por tanto, la condición de contribuyente a efectos del IRPF y debiendo tributar en España por su renta mundial.

En segundo lugar, hay que determinar si las retribuciones que percibe el consultante están exentas en virtud del artículo 7 p) de la LIRPF.

El consultante percibe retribuciones de la Administración española.

Al tener la condición de contribuyente a efectos del IRPF tributará en España por el total percibido, no obstante hay que determinar si es de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) del LIRPF.

La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, el consultante trabaja en Bruselas donde tiene su sede la Comisión Europea, como “experto nacional” cuya función consiste principalmente en prestar asistencia a los funcionarios o agentes temporales de la Comisión. Así, en el artículo 7, apartado 1, letra a) de la Decisión de la Comisión C(2006) 2033 de 1 de junio de 2006, se señala que el “experto nacional” deberá desempeñar sus funciones teniendo como única guía el interés de las Comunidades, sin solicitar ni aceptar instrucciones de ningún gobierno, autoridad, organización o persona ajena a la Comisión. Del mismo modo, no desarrollará actividad alguna por cuenta de su empleador, Administración o cualesquiera otras personas, empresas privadas u organismos públicos.

Siendo la Comisión un órgano independiente de los gobiernos nacionales de la Unión Europea, cuya función es representar y defender los intereses de la UE en su conjunto, cabe considerar que el destinatario o beneficiario es la Comisión Europea, entidad residente en el extranjero.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Bélgica.

Cuando parte de los rendimientos del trabajo percibidos en el año se corresponden a trabajos realizados en el extranjero y el resto, a trabajos realizados en España, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Ahora bien, si la totalidad de los rendimientos del trabajo se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero lo cual sucede en el supuesto planteado, estarán exentos la totalidad de los rendimientos obtenidos con el límite legalmente establecido.

Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, (…).>>

Por tanto, en el presente caso, en la medida en que la figura de “experto destacado en la Unión Europea”, por la que pregunta el consultante, suponga una situación como la expuesta (esto es, tratarse de un funcionario en activo destinado en comisión de servicio en el extranjero, como Experto Nacional Destacado en la Comisión Europea), el consultante mantendría la condición de contribuyente por el IRPF en España, a pesar de residir y trabajar en el extranjero. Y, en cuanto a la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, de acuerdo con el criterio señalado en la citada consulta, al tratarse de trabajos realizados efectivamente en el extranjero (en Bélgica) para una entidad residente en el extranjero (la Comisión Europea), se cumplirían las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.