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IRPF V2277-20 - 06/07/2020

Número de consulta: 
V2277-20
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
06/07/2020
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 22, 25 y 27.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 75 y 76.
LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5 y 20.
Descripción de hechos: 

El consultante es propietario de una finca rústica que va a ser utilizada por el arrendatario para el adiestramiento y cuidado de animales.

Cuestión planteada: 

1.) Tributación del referido arrendamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido

2.) Sometimiento a retención de la renta percibida en el IRPF.

Contestación completa: 

1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Segundo.- No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:

“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…).

La exención no comprenderá:

a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

(…).”

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…).”

Como ha establecido en numerosas consultas este Centro directivo (por todas, la consulta vinculante número V1183-08, de 9 de junio), en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas.

En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.

Del escrito del consultante parece que el objeto del arrendamiento es un terreno rústico en cuyo caso esta operación se encontraría exenta del impuesto en virtud del referido artículo 20.Uno.23º. De esta forma, el arrendamiento de un terreno, incluido en su caso, las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, estará exento del Impuesto, con las excepciones señaladas.

No obstante lo anterior, si el objeto del arrendamiento fueran unas instalaciones, construcciones inmobiliarias, para el desarrollo de una actividad de ganadería independiente de la explotación del suelo, el mismo quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para la calificación de las rentas derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta será necesario distinguir, en primer lugar, si estamos en presencia de un arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio:

A) La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.

B) En el supuesto de arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado, los rendimientos obtenidos pueden ser de actividades económicas o de capital inmobiliario. A estos efectos el artículo 27.2 de la LIRPF delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica estableciendo lo siguiente:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En la medida en que concurran tales circunstancias, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para el consultante rendimientos de actividades económicas.

Por el contrario, en el supuesto de que no concurran los requisitos regulados en el artículo 27.2 de la LIRPF, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para el consultante rendimientos de capital inmobiliario con arreglo al artículo 22 de la LIRPF.

El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado y el cumplimiento de las circunstancias referidas en la letra B) anterior son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Por último, en materia de pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta que se establece en el artículo 99 de la LIRPF, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, en su artículo 75 delimita cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:

“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas.

Los rendimientos de actividades profesionales.

Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.

Los rendimientos de actividades forestales.

Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:

a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.

b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.

c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.

3. (…).”

Ahora bien, el artículo 76.1 del mismo Reglamento, se establece lo siguiente respecto a los obligados a retener o ingresar a cuenta:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

(...).”

Conforme con lo expuesto, en cuanto el arrendatario sea un sujeto obligado a retener, si se tratase de un arrendamiento de negocio en los términos expuestos, los rendimientos derivados del arrendamiento satisfechos al consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 19 por ciento sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 del RIRPF.

No obstante, si el bien objeto de arrendamiento es un terreno de naturaleza rústica, como elemento aislado, con independencia de la calificación de los rendimientos que genere (rendimientos de capital inmobiliario o de actividades económica), de acuerdo con lo anteriormente expuesto, dichos rendimientos no estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF por cuanto no se corresponde con ninguna de las rentas que el artículo 75 del RIRPF somete a retención o ingreso a cuenta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.