El padre del consultante vendió a otro hijo en 2009 una oficina de farmacia con precio aplazado a pagar anualmente, habiendo declarado en los ejercicios 2009 a 2019 la ganancia patrimonial obtenida en la venta en función de los pagos anuales acordados.
En 2017 condonó una parte de la deuda que con él tenía dicho hijo.
En 2020 ha fallecido, quedando pendiente de pago y de imputación en el IRPF una parte de la deuda por la compra de la oficina de farmacia.
A efectos de la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2020 de su padre, se consulta si debe imputar la ganancia patrimonial correspondiente a la deuda pendiente a la fecha de su fallecimiento y cómo afecta a dicha ganancia patrimonial la condonación efectuada.
El artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regula los criterios de imputación temporal, y dispone lo siguiente:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: (…)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
2. Reglas especiales.
(…)
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.
(…)
4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”.
Por su parte, el artículo 12 de la LIRPF, establece la regla general en cuanto al período impositivo, y devengo del Impuesto se refiere:
“1. El período impositivo será el año natural.
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente”.
Mientras que en el artículo 13 de la LIRPF, se establece, en cuanto al período impositivo inferior al año natural se refiere, lo siguiente:
“1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.
2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento”.
De acuerdo con dicho precepto, el período impositivo, comprende el período comprendido entre el 1 de enero y el día del fallecimiento.
Por todo ello, y con independencia de la tributación que, en su caso, corresponda al comprador por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las rentas obtenidas por el padre causante derivadas de la compraventa a plazos de la farmacia, pendientes de imputación, se imputarán al período impositivo 2020 en que falleció este último.
En relación con la obligación de presentar la declaración del IRPF del padre correspondiente al ejercicio 2020, debe señalarse que, en caso de fallecimiento de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta, la LIRPF, dispone, en su artículo 96.7, lo siguiente:
“7. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Por lo que los herederos del fallecido tendrán que presentar, en el año siguiente al fallecimiento, que en el caso planteado se ha producido en 2020, y durante el plazo reglamentario de declaración (que es el mismo plazo que el del resto de las declaraciones), la correspondiente al fallecido por ese periodo impositivo (desde el 1 de enero de 2020 hasta la fecha de fallecimiento).
Por lo que respecta a la condonación efectuada por el padre fallecido de una parte del precio de venta de la oficina de farmacia, dejando al margen sus efectos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en lo que se refiere al IRPF debe tenerse en cuenta que la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la oficina de farmacia será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 37 de la Ley del Impuesto, estableciéndose en el artículo 35.
A continuación, los apartados siguientes de este mismo artículo 33 se dedican a matizar el alcance de esta configuración, apartados de los que procede referir aquí el número 5, donde se establece lo siguiente:
“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego.
e) (…).”
Desde esta consideración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el descuento o rebaja que, en su caso, se efectúe al comprador se configura como una liberalidad, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial. A ello hay que añadir lo dispuesto en el artículo 12.a) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 noviembre), que dispone que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.”
Por lo tanto, el mencionado descuento no producirá efecto alguno en la ganancia patrimonial que debe declararse en función de los cobros inicialmente pactados.
Por su parte, en relación con el valor de adquisición del fondo de comercio adquirido por el hijo, este se verá reducido en la medida que se acuerde una rebaja de su precio de adquisición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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