El artículo 4.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (BOE de 15 de junio de 2004), en adelante, el Convenio, establece lo siguiente:
“A los efectos de este Convenio, el término «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que, conforme a las leyes de dicho Estado, esté sujeta a impuestos en dicho Estado por razón de: su lugar de constitución, su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o entidades locales. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por su patrimonio situado en el mismo.”
En consecuencia, el Convenio establece en primer lugar que la residencia fiscal se determina conforme a la legislación interna.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicciones no cooperativas), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, los consultantes serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
De acuerdo con el citado artículo 9.1.a) de la LIRPF, dado que los consultantes manifiestan que permanecieron en territorio español más de 183 días dentro del año natural 2020, serán considerados residentes fiscales en España. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Al respecto, indicar que este Centro Directivo ha señalado (consulta vinculante V0862-21, de 13 de abril de 2021), en relación con la cuestión planteada por un consultante, quien debió permanecer en España desde la declaración del estado de alarma hasta el 15 de julio de 2020, debido al cierre de las fronteras por parte de Marruecos, que dichos días se computan a efectos del cálculo de los 183 días en territorio español para la determinación de la residencia fiscal.
Por otro lado, la determinación de la residencia fiscal en Venezuela se realizará conforme a lo dispuesto en el artículo 4.1 del Convenio y de acuerdo con su legislación interna. En caso de que los consultantes acrediten la residencia fiscal conforme a Convenio en Venezuela se acudirá a los criterios del artículo 4.2 del Convenio para resolver el conflicto de residencia.
El artículo 4.2. del Convenio establece lo siguiente:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del parágrafo 1 una persona natural o física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona se considerará residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tiene una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de sus intereses vitales);
b) si no puede determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tiene una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará que es residente del Estado donde vive habitualmente;
c) si vive habitualmente en ambos Estados, o si no lo hace en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si es nacional de ambos Estados, o si no lo es de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
El primer criterio dirimente de la residencia fiscal, en virtud del artículo transcrito, es el de la vivienda permanente a disposición del consultante. Conforme al escrito de consulta, los consultantes tendrán una vivienda permanente a su disposición en Venezuela. Por otro parte en España señalan que son parte, junto con su hija, del contrato de arrendamiento del piso en el que vive ella.
Los Comentarios 12 y 13 al artículo 4 del MC OCDE, en base a los cuales debe ser interpretado el citado artículo del Convenio, indican lo siguiente en relación con la consideración del criterio de vivienda permanente:
“12. El subapartado a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.
13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por ejemplo, una casa perteneciente a una persona física no puede considerarse a su disposición durante un periodo en el que está alquilada y efectivamente ocupada por una persona no relacionada, de forma que esa persona física no tenga la posesión de la casa ni la posibilidad de habitarla”.
Por lo tanto, y de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, los consultantes tendrán una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, por lo que debe analizarse con qué Estado tienen relaciones personales y económicas más estrechas.
En este sentido, el párrafo 15 de los comentarios al artículo 4 del MC OCDE, señala lo siguiente:
“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde el que administra su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que debe prestarse especial atención a las consideraciones basadas en los actos que realicen las personas físicas. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado”.
En base a los datos aportados en la consulta no es posible determinar en qué país tienen los consultantes el centro de sus intereses vitales, puesto que tienen relaciones familiares y sociales y económicas en ambos países. En todo caso, la determinación de si las relaciones familiares y sociales y las relaciones económicas de los consultantes se encuentran en España o Venezuela es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En caso de que no pueda determinarse el centro de intereses vitales se dará preferencia al Estado contratante donde viva habitualmente la persona física. Al respecto, el párrafo 19 de los Comentarios al artículo 4 del MC OCDE dispone que:
“19. Para aplicar el criterio previsto en el subapartado b) debe determinarse si la persona física vive habitualmente, en el sentido de estar regular o normalmente presente en uno de los dos Estados y no en el otro durante un tiempo dado. No basta con simplemente determinar en cuál de los dos Estados esa persona ha pasado más días en ese período. La expresión “séjourne de façon habituelle”, utilizada en el subapartado b) de la versión en francés esclarece el significado del concepto “habitual abode” inglés, una noción que denota la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de la rutina habitual de una persona y que son, por tanto, más que meramente transitorias. Como se reconoce en el subapartado c), una persona puede vivir habitualmente en dos Estados, como ocurriría si la persona estuviera regular o normalmente presente en cada uno de los Estados durante el periodo en cuestión, con independencia de que pase más días en un Estado que en el otro. (…)”.
Por último, en caso de que tampoco se pudiese determinar el lugar donde la persona física vive habitualmente, se considerará residente del Estado del que sea nacional. Si lo fuera de ambos o no lo fuera de ninguno, el lugar se determinará por acuerdo amistoso de las autoridades competentes a través del procedimiento recogido en el artículo 25 del Convenio.
En definitiva, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, no siendo objeto de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Por lo que respecta al informe del Secretariado de la “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis”, de 3 de abril de 2020, actualizado el 21 de enero de 2021 (“Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic”), en el mismo se recogen una seria de pautas no vinculantes que los Gobiernos pueden adoptar en relación con la situación de excepcionalidad que puede vivir un contribuyente como consecuencia de la pandemia.
De este informe actualizado del Secretariado de la OCDE cabe resaltar la afirmación realizada en el párrafo 37 que señala como poco probable que la situación causada por la crisis del COVID-19 afecte a la residencia fiscal a efectos de convenio. El párrafo 42 afirma que la cuestión de determinación de la residencia fiscal es una cuestión de derecho interno de cada Estado. Además, muestra en los casos analizados de posible doble residencia por la crisis del COVID-19 (persona que se encuentra temporalmente fuera de su hogar y queda atrapado en un país; y, persona que está trabajando en un país y ha adquirido en el mismo su residencia, pero regresa temporalmente a su "país de origen anterior" por causa de la COVID-19, siendo posible que nunca haya perdido su condición de residente de su país de origen de acuerdo con la legislación nacional, o recupere el estado de residente a su regreso), que la aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia recogidos en los convenios (artículo 4.2 del Modelo Convenio de la OCDE) lo hacen con carácter general de manera satisfactoria.
Esta Subdirección comparte las valoraciones vertidas en el informe del Secretariado de la OCDE en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del 4.2 MC OCDE en estas circunstancias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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