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IRPF - V2392-22 - 17/11/2022

Número de consulta: 
V2392-22
Español
DGT Organ: 
SG de Operaciones Financieras
Fecha salida: 
17/11/2022
Normativa: 
Ley 35/2006 arts. 25-3-a, 27-1, 42-1, 101
Descripción de hechos: 

La consultante es una entidad aseguradora que va a suscribir una póliza de seguro de vida con una sociedad profesional para atender las obligaciones de pago con un socio cuando éste cumpla 65 años y en los términos que se exponen en la contestación.

Cuestión planteada: 

Tratamiento en el IRPF del socio y asegurado del pago de las primas y de las cantidades que abone la entidad consultante. Obligación de practicar retención o ingreso a cuenta. Periodo impositivo al que imputar, en su caso, la retención. Tributación de la rentabilidad en caso de que el seguro sea "unit linked".

Contestación completa: 

La entidad aseguradora consultante va a suscribir un contrato de seguro de vida de renta temporal diferida con una sociedad profesional para atender los pagos que ésta se compromete a efectuar a un socio profesional en el momento en el que pierda la condición de socio, una vez cumplidos los 65 años de edad. El seguro podría suscribirse bajo la modalidad “unit linked”.

Según el escrito de consulta, los socios de la sociedad profesional mantienen con ésta una relación de naturaleza mercantil y realizan prestaciones de servicios profesionales accesorias a la sociedad por las que perciben los correspondientes rendimientos. Según el pacto que existe con los socios, éstos, al llegar a la edad de 65 años, están obligados a vender su participación, perdiendo así la condición de socios, sin perjuicio de que puedan o no seguir prestando servicios profesionales a la sociedad.

De acuerdo con las manifestaciones de la entidad consultante, la sociedad profesional ha alcanzado un preacuerdo con uno de los socios próximo a cumplir los 65 años, en el que se establece el calendario de pago de las cantidades que la sociedad profesional debe abonarle en concepto de compensación por los servicios prestados y de incentivos económicos para que la cartera de clientes del socio se mantenga en la sociedad profesional. Dichos pagos se efectuarán por la sociedad profesional hasta que el socio cumpla los 65 años y, después, se abonarán por la entidad aseguradora consultante a través del seguro que se suscriba.

La entidad consultante no aporta documentación sobre la póliza del seguro que pretende suscribir; no obstante, del escrito de consulta se pueden extraer las siguientes características del contrato de seguro objeto de la presente consulta:

Naturaleza y contingencias cubiertas: contrato de seguro de vida mixto, que podría adoptar la forma de un contrato “unit linked”, para la cobertura de las contingencias de supervivencia y fallecimiento del asegurado. En particular, la contingencia de supervivencia se concreta en la pérdida de la condición de socio cuando éste cumpla 65 años, con independencia de si continúa prestando servicios profesionales.

Partes del contrato de seguro: el tomador será la sociedad profesional y el asegurado, el socio, que a su vez presta servicios profesionales a la sociedad. Los beneficiarios serán, en caso de supervivencia, el asegurado, y en caso de fallecimiento, las personas que se establezcan en la póliza.

Pago de primas y cobro de prestaciones: las primas serán abonadas periódicamente por la sociedad profesional según el calendario que se fije en la póliza, en su gran mayoría antes del acaecimiento de la contingencia. Las prestaciones del seguro serán abonadas por la entidad consultante al asegurado, una vez cumpla la edad de 65 años y pierda la condición de socio, en forma de renta temporal.

Derechos económicos: el socio no tiene facultad alguna para movilizar los fondos constituidos a partir de las primas pagadas por la sociedad profesional tomadora.

Derecho de rescate por el tomador: la sociedad profesional tomadora renunciará al ejercicio del derecho de rescate.

Una vez expuestas las características del contrato de seguro, procede analizar las consecuencias fiscales para la entidad consultante.

Como consideración previa debe señalarse que el contrato de seguro objeto de consulta no instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, BOE de 13 de diciembre de 2002.

En primer lugar, en relación con el pago de las primas periódicas que efectuará la sociedad profesional tomadora a la entidad consultante, según dispone el artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre (en adelante, LIRPF):

“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

[…]”

En el escrito de consulta la entidad consultante manifiesta que la sociedad profesional tomadora renuncia al derecho de rescate y de reducción de la póliza. Por tanto, puede deducirse que con motivo del pago de las primas existe para el socio y asegurado un derecho cierto al cobro de la prestación, lo cual, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en la consulta vinculante V1765-14, así como en las consultas vinculantes V4251-16, V2365-16, V1665-19 y V1239-22, origina una renta en especie para el socio y asegurado procedente de la sociedad tomadora.

La renta en especie se calificará como rendimiento de la actividad económica de conformidad con el artículo 27.1 de la LIRPF, que ha sido modificado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, BOE de 28 de noviembre de 2014, y que establece:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

En ese sentido, el criterio sostenido por este Centro Directivo en, entre otras, las consultas vinculantes V0076-19 y V0272-21 es el siguiente:

“A efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del socio a integrar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades.

Ahora bien, en dicho párrafo se exige que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad, y ello a pesar de que, lógicamente, la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades.

Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales.

Debe tenerse en cuenta al respecto que dicho ámbito no queda restringido al definido en la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales (BOE de 16 de marzo), sino que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que incluirá tanto a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, como a otras sociedades dentro de cuyo objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la Ley 2/2007.

Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.

Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el socio estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF al determinar que tienen tal consideración las contraprestaciones o utilidades que deriven “del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”.”

En el presente caso, de cumplirse los requisitos relativos a la actividad, como parecen cumplirse, y al régimen especial de afiliación a la Seguridad Social o a la mutualidad que actúe como alternativa al citado régimen, la renta en especie o, en su caso, dineraria, obtenida como consecuencia del pago de las primas, tendrá para el socio y asegurado la naturaleza de rendimiento de actividades económicas, que se valorará por el importe de las mismas y que estará sometido a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con el artículo 101.5 de la LIRPF como rendimiento de actividades profesionales.

Por otra parte, la obtención de las rentas por el socio y asegurado procedentes del contrato de seguro a partir de la imputación del rendimiento de actividades económicas en especie anteriormente señalado que abone la entidad consultante, dará lugar a rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 de la LIRPF. En particular, será de aplicación la regla prevista en el primer párrafo de artículo 25.3.a) 4.º), que dispone:

“4.º) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores.”

El citado rendimiento del capital mobiliario se imputará al periodo impositivo en el que las cantidades que perciba el socio y asegurado sean exigibles en virtud del artículo 14.1.b) de la LIRPF y estará sujeto a retención de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la LIRPF.

Finalmente, en cuanto al hecho de que las cantidades imputadas como rendimiento de actividades económicas pudieran exceder de las cantidades que finalmente obtenga el socio y asegurado derivadas de las prestaciones del seguro como consecuencia de la rentabilidad que pudiera ofrecer la póliza, debe señalarse que no alteraría el tratamiento fiscal expuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.