IRPF - V2412-22 - 22/11/2022

A la fecha de la presente consulta no existe una definición legal de criptoactivos. No obstante, puede traerse a colación la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva (UE)2019/1937, de 24 de septiembre de 2020, que define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.2) como “una representación digital de valor o derechos que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro descentralizado o una tecnología similar”. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre los cuales estarían las criptomonedas.

Respecto a las criptomonedas o monedas virtuales, podemos encontrar una definición legal en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, BOE de 29 de abril de 2010, que dispone:

“5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”.

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18, V1604-18 y V0975-22) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) dispone que:

“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”

El apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF establece que: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Partiendo de la premisa de que de la descripción realizada por el consultante en el escrito de consulta parece desprenderse que las operaciones se han realizado al margen de una actividad económica, dichas operaciones darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe será, según el artículo 34 de la misma Ley, la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición.

El artículo 14 de la LIRPF regula la imputación temporal de las rentas y en su apartado 1.c) dispone que: “c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”

La alteración en el patrimonio del contribuyente derivada de un contrato de compraventa se producirá en el momento en que tenga lugar la transmisión mediante la entrega del bien o derecho vendido, conforme a lo previsto en el artículo 609 del Código Civil en el que se dispone que “la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición”.

En este sentido, el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, tal como se expone, entre otras, en su Sentencia de 7 de septiembre de 2007, en la que se señala: “…lo que importa para la transmisión del dominio mediante compraventa no es el pago del precio, sino que el contrato o acuerdo de voluntades venga acompañado de la tradición en cualquiera de las formas admitidas en derecho.”

En consecuencia, contestando a la primera de las cuestiones planteadas, en la venta de monedas virtuales, la alteración patrimonial habrá de entenderse producida en el momento en que se proceda a la entrega de las monedas virtuales por el contribuyente en virtud del contrato de compraventa, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta, debiendo, por tanto, imputarse las ganancia o pérdida patrimonial producida al período impositivo en que se haya realizado dicha entrega.

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.d) de la LIRPF para los supuestos de operaciones a plazos o con precio aplazado definidas en dicho artículo.

Respecto a la segunda cuestión planteada, relativa a si existe obligación formal para el contribuyente de comunicar a la Administración Tributaria las operaciones realizadas con criptomonedas, cabe señalar que las operaciones de intercambio entre monedas virtuales y de venta de las mismas a cambio de euros realizadas al margen de una actividad económica originan unas ganancias o pérdidas patrimoniales que deberá ser incluidas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado, deba presentar el contribuyente, en la forma en que se establezca en el modelo de declaración de dicho Impuesto aprobado por orden ministerial para el citado periodo impositivo.

Adicionalmente deberá de tenerse en cuenta la obligación que con carácter genérico se recoge en el artículo 104.1 de la LIRPF, el cual dispone:

“Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones”.

Todo lo anterior debe entenderse sin perjuicio de las eventuales obligaciones de información tributarias generales que se pudieran derivar de lo preceptuado en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante, LGT) que señala que:

“1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

(…)

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

(…)”.

Respecto a la tenencia de criptomonedas, la disposición adicional decimoctava de la LGT establece que:

“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

(…)

d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”

Dicha obligación deberá de ser cumplimentada conforme a los términos que se desarrollan reglamentariamente y en la forma en que se establezca en el modelo de declaración informativa correspondiente aprobado por orden ministerial para el período impositivo en que deba de ser cumplida dicha obligación.

En lo que se refiere a la tercera y última cuestión planteada, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF, el cual establece que “se computará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”.

Por su parte, los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, según el cual: “Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

(…).”

Por lo tanto, según lo expuesto, en la medida en que los gastos a los que se refiere en su escrito por las obras efectuadas se correspondan con el concepto de gastos de reparación y conservación, previsto en el artículo 13.1 del RIRPF, tendrán la consideración de gastos deducibles de acuerdo con el citado artículo 23 de la LIRPF.

Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en el inmueble (junto con los intereses y demás gastos de financiación), no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento del citado inmueble. El exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes, en la forma expuesta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.