En primer lugar, se debe señalar que la determinación de la contingencia por la que se satisface la prestación no es cuestión de competencia de este Centro Directivo.
No obstante, se procede a contestar sobre la base de que la prestación se satisface por la contingencia de invalidez, como parece desprenderse de la información y documentación aportadas.
Asimismo, se desprende que el contrato de seguro no instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre).
Sobre la base de dichas premisas, la prestación que se perciba por la contingencia de invalidez absoluta y permanente, procedente de un seguro contratado por la empresa y donde las primas satisfechas por la misma no habrían sido objeto de imputación fiscal al asegurado, tendrá la calificación de rendimiento del trabajo de acuerdo con lo previsto en el artículo 17 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) que establece lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (…)”
(…)
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
(…)
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.”
Por su parte, el artículo 18 de la citada Ley regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo y dispone:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. (…).”
De acuerdo con la información y documentación aportadas, la cantidad percibida no se podrá incardinar entre los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, recogidos en el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Por otra parte, en este tipo de contratos, la prestación que se percibe deriva exclusivamente de la prima en curso en el momento de acaecer la contingencia asegurada.
Por tanto, el rendimiento debe computarse en su totalidad, sin aplicar la reducción del 30 por ciento, por tratarse de un seguro temporal renovable anualmente y, en consecuencia, no tener un período de generación superior a dos años.
Por su parte, el artículo 11.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone:
“2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
(…)”
De conformidad con lo anterior, la prestación de invalidez del contrato de seguro está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, y deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cónyuge de la consultante en los términos señalados.
En cuanto a la imputación temporal, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 14 recoge una regla general y unas reglas especiales:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
2. Reglas especiales.
(…)
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. (…)
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
(…)”
A las reglas anteriores procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo:
“4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo establecido en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre); en particular:
Artículo 1.- “El contrato de seguro es aquél por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas.”
Artículo 16.- “El tomador del seguro o el asegurado o el beneficiario deberán comunicar al asegurador el acaecimiento del siniestro dentro del plazo máximo de siete días de haberlo conocido, salvo que se haya fijado en la póliza un plazo más amplio. (…)”
Artículo 18.- “El asegurador está obligado a satisfacer la indemnización al término de las investigaciones y peritaciones necesarias para establecer la existencia del siniestro y, en su caso, el importe de los daños que resulten del mismo. (…)”
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que las prestaciones derivadas de contratos de seguro que sean generadores de rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro y comunicada a la entidad aseguradora, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro. Dicha exigibilidad debe valorarse atendiendo a lo previsto en la normativa de seguros mencionada.
En consecuencia, cabe concluir que la prestación derivada del seguro objeto de consulta deberá imputarse al período impositivo en que se reconozca el derecho a su percepción, que previsiblemente habrá sido 2019.
A su vez, si los rendimientos se perciben en un período posterior al de su imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria que determina el transcrito artículo 14.2.b), realizándose su presentación en el plazo existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto.
En relación con la última cuestión planteada, relativa al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se considera que la consulta se ha formulado fuera del plazo establecido para su presentación previsto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):
«Artículo 88. Consultas tributarias escritas.
[...]
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
[...].»
El artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD– establece, en relación con el devengo, lo siguiente:
«Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
[...].»
El plazo para la presentación de la declaración es el establecido en el artículo 67.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre).
«Art. 67. Plazos de presentación.
1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto «inter vivos».
[...].»
En consecuencia, el impuesto se devengó el día del fallecimiento, el 21 de enero de 2019. El plazo para presentar la declaración finalizó el 22 de julio de 2019. Sin embargo, la consulta ha sido presentada con anterioridad a esta fecha.
Sin perjuicio de lo anterior, se procede a contestar la cuestión a título informativo, trasladando la normativa fiscal aplicable sobre la materia.
El artículo 3.1 de la LISD regula el hecho imponible en los siguientes términos:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
[...]
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
[...].»
De otra parte, los artículos 5.a) y 9.a) de la LISD establecen:
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
[...].»
«Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del Impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
[...].»
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, no se produce el hecho imponible del artículo 3.1.c) de la LISD, ya que la percepción de la cantidad derivada del seguro no tiene lugar con ocasión del fallecimiento.
Ahora bien, el importe derivado del seguro pendiente de percibir por el cónyuge de la consultante constituía, al tiempo del fallecimiento, un derecho de contenido económico valuable, que formaba parte del patrimonio del causante. En consecuencia, el valor real de este derecho debe integrarse en la base imponible de la consultante, conforme a los artículos 5.a) y 9.a) de la LISD, al tiempo de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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