IRPF - V2416-17 - 27/09/2017

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)".

Evidentemente, con esta configuración, la transmisión de unos terrenos, derivada de un procedimiento de expropiación forzosa, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, variación cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.

Respecto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial, el hecho de cuantificarse el importe de la indemnización o justiprecio por sentencia judicial de 20 de octubre de 2014 del Tribunal Superior de Justicia nos lleva a la regla especial de imputación temporal recogida en la letra a) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:

"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

Conforme a lo anterior, la ganancia obtenida por la transmisión de los terrenos mediante expropiación forzosa procederá imputarla al período impositivo 2014, período en el que cabe entender adquiere firmeza la sentencia que cuantifica la indemnización: justiprecio y premio de afección. En este punto, procede señalar que en la propia sentencia —en la que el tribunal fija el importe del justiprecio “al que habrá que sumar el 5% de premio de afección, más los intereses legales desde el 6 de octubre de 2008”— se indica expresamente —en aplicación de lo dispuesto en el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE del día 2)— “que contra la misma no cabe recurso de casación, definitivamente juzgando”.

Un vez determinada la imputación, y al preguntarse en el escrito de consulta si resulta operativo el régimen transitorio recogido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto —aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994—, procede indicar el régimen transitorio (en la redacción vigente en el período de la imputación: 2014) será aplicable siempre que se trate de elementos patrimoniales (los terrenos expropiados) no afectos a actividades económicas y adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Respecto a la tributación de los intereses legales establecidos por sentencia judicial, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial, ganancia que al no proceder de una transmisión procederá cuantificarla por el importe de los intereses que se perciban.

Respecto a la imputación temporal de estos intereses, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 12 de abril de 2010 y de 7 de octubre de 2010, en recurso de casación para la unificación de doctrina), este Centro ha establecido como criterio de imputación de los intereses de demora expropiatorios a que se refiere el artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa que la misma se deberá efectuar en el periodo impositivo en que se determine el justiprecio (consultas vinculantes nº V2554-16, V3025-16, V3026-16 y V3028-16), circunstancia que en el presente caso concurre también en el período impositivo 2014 con la sentencia judicial que fija el importe del justiprecio.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Aunque no aplicable en el presente caso, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que tuvo su efecto entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación (vigente durante ese tiempo) del artículo 46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).