Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no lo realiza la consultante como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos que obtenga por dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…).
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
En lo relativo a los gastos de amortización, el artículo 14 del RIRPF establece lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…).”
De acuerdo con lo señalado, no son deducibles las cantidades destinadas a ampliación o mejora, es decir, aquéllas que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad de los inmuebles, bien en un alargamiento de su vida útil.
Las cantidades destinadas a ampliación o mejora tienen la consideración de inversión, aumentando el valor de adquisición del inmueble. Al incorporarse al valor del bien, son deducibles a través de su amortización en los términos del artículo 14 del RIRPF.
La deducción en concepto de amortización se practicará por el tiempo que el inmueble haya estado arrendado durante el período impositivo.
Así, este Centro Directivo ha calificado como inversión o mejora las obras destinadas a la consolidación de la estructura de un edificio (consulta DGT 1484-97, de 3 de julio de 1997) o, en la consulta vinculante V0057-11, de 18 de enero de 2011, las obras de calzamiento de pilares y estabilización de la estructura han sido consideradas una mejora.
Por tanto, cabe concluir que, en la medida en que las obras objeto de consulta se correspondan con el concepto de gastos de reparación y conservación, previsto en el artículo 13.1 del RIRPF, serán deducibles con el límite de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos, en el período impositivo, por el arrendamiento de la vivienda; el exceso podrá deducirse en los cuatro años siguientes en la forma que prevé dicho artículo. En cambio, si constituyen una mejora del inmueble se considerarán mayor valor de adquisición del mismo y serán amortizables según lo dispuesto en el artículo 14 del RIRPF.
Por último, en relación con la cuestión planteada sobre la posibilidad de aplicar la deducción autonómica por obras, debe señalarse que el artículo 46 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), establece el alcance de las competencias normativas que las Comunidades Autónomas pueden asumir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en particular, según el apartado 1.c) de dicho artículo, las Comunidades Autónomas pueden asumir competencias normativas sobre:
“c) Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:
Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.
(…)”.
El artículo 55.2.a) de la mencionada Ley 22/2009 excluye del alcance de la delegación de competencias del Estado a las Comunidades Autónomas:
“La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.”
En consecuencia, dado que la consulta se refiere a una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en ejercicio de sus competencias, la contestación a la consulta deberá ser realizada por el órgano competente de esa Administración territorial, conforme al citado artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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