IRPF - V2476-15 - 05/08/2015

Lo primero que hay que determinar para dar contestación a las cuestiones planteadas es la residencia fiscal del consultante.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

Según su escrito, el consultante residirá más de la mitad del año en España, por lo que, al tener su residencia habitual en territorio español, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de las exenciones a que pueda tener derecho, en su caso. En concreto, se deberá analizar si las rentas percibidas de United Nations Office for Project Services (en adelante, UNOPS) se pueden considerar exentas de tributación.

Así, el consultante pregunta acerca de la posibilidad de aplicar a las retribuciones que perciba de la agencia UNOPS por los trabajos que desarrolle en 2015, la exención prevista en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero de 1946 y en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, de 21 de noviembre de 1947, a las que se adhirió España mediante Instrumentos de 13 de julio de 1974 (BOE de 17 de octubre de 1974 y de 25 de noviembre, respectivamente).

En este sentido, el artículo V en la sección 17 de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de la ONU (en adelante, la Convención), establece:

“Sección 17. El Secretario General determinará las categorías de los funcionarios a quienes se aplican las disposiciones de este artículo y las del artículo VII. Someterá la lista de estas categorías a la Asamblea General y después las categorías serán comunicadas a los Gobiernos de todos los Miembros. Los nombres de los funcionarios incluidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los Gobiernos de los miembros.”

En similares términos se pronuncia, respecto de los Organismos Especializados de la ONU, el artículo VI de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de la ONU, en su sección 18, que establece:

“Sección 18. Cada organismo especializado determinará las categorías de funcionarios a quienes se aplicarán las disposiciones del presente artículo y del artículo VIII, y las comunicará a los gobiernos de todos los Estados Partes en la presente Convención con respecto a tal organismo especializado, así como al Secretario General de Naciones Unidas. Los nombres de los funcionarios comprendidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los referidos gobiernos.”

De este modo, para que sean aplicables las exenciones sobre los sueldos y emolumentos pagados por la ONU, hay que ser funcionario de la propia ONU o de uno de sus Organismos especializados.

En el presente caso, y atendiendo a la cláusula 6.1 del contrato firmado por el consultante con UNOPS y aportado por él mismo, el consultante tiene la consideración jurídica de contratista independiente y bajo ningún concepto debe atribuírsele condición de personal perteneciente a UNOPS ni a ninguna de las entidades de la ONU a efectos laborales, ni tampoco puede atribuírsele la condición de oficial de UNOPS ni de ninguna de las entidades de la UNOPS a los efectos de aplicar la Convención.

De hecho, la cláusula 6.2 del contrato establece claramente que el consultante tendrá la condición de “experto en misión de las Naciones Unidas” a que se refiere la sección 22 del artículo VI de la Convención, la cual establece: "A los peritos en el desempeño de misiones de las Naciones Unidas, se les otorgarán las prerrogativas e inmunidades que sean necesarias para el ejercicio independiente de sus funciones, durante el período de sus misiones inclusive el tiempo necesario para realizar los viajes relacionados con las mismas", e incluye, a continuación, un listado de las prerrogativas de las que en especial deberán gozar, pero entre las que no se encuentra la exención de impuestos sobre sus sueldos o emolumentos, que, en cambio, sí queda recogida expresamente en la sección 18.b de la Convención para los funcionarios de la ONU.

Como complemento a todo lo anterior, la cláusula 7.3 del contrato en cuestión se refiere expresamente a que el contratista es responsable de pagar cualquier impuesto aplicable por su Gobierno, por lo que de modo explícito está indicando que este contrato no genera rendimientos exentos en aplicación de la Convención.

En conclusión, atendiendo tanto a lo establecido en la legislación vigente, constituida por la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas, así como a la regulación de la relación profesional existente entre el consultante y UNOPS, concretada mediante el contrato de fecha 25 de noviembre de 2014, el consultante no tiene la condición de oficial a los efectos de la Convención de la ONU para el disfrute de la exención prevista para sus funcionarios, y todo ello entendemos que, de acuerdo con las fuentes del Derecho que resultan de aplicación y su jerarquía normativa, establecida en nuestro ordenamiento jurídico interno en el artículo 1 del Código Civil, debe prevalecer frente al certificado aportado por el consultante (emitido por UNOPS el 16 de enero de 2015), en el que se afirma que el consultante tiene la condición de oficial de la ONU a los efectos de la sección 18.b de la Convención.

Por todo ello, en la medida en que podemos presumir que el consultante va a ser residente fiscal en España durante 2015 y atendiendo a todo lo anterior, entendemos que deberá tributar por las rentas que perciba de la referida relación profesional, no teniendo derecho, por tanto, a la exención planteada.

Por último, en cuanto a la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se deberá estar a lo previsto en el artículo 96 de la LIRPF, el cual regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el IRPF.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.