IRPF - V2512-22 - 07/12/2022

Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por una persona física, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicciones no cooperativas), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:

“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.

Conforme a ello, si el consultante, quien indica haber residido en Filipinas por motivos de trabajo, hubiera permanecido físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año 2019, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante el período impositivo 2019, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.

No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por último, dado que el consultante está casado y, en relación con su cónyuge, aporta el dato de que el mismo residió en España en 2019, cabe indicar que le podría resultar de aplicación la mencionada presunción, la cual admite prueba en contrario.

Si, de acuerdo con los criterios anteriores, el consultante fuese residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Filipinas de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España y la República de Filipinas para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo firmado en Manila el 14 de marzo de 1989 (BOE de 15 de diciembre de 1994), que establece:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

Si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante fuera considerado residente fiscal en España, será considerado contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso, dependiendo de la fuente de renta de que se trate.

Por el contrario, si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, el consultante resultase ser residente fiscal en Filipinas tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) y el Convenio que, en su caso, resultase aplicable.

A) Residente fiscal en España.

Si el consultante es residente fiscal en España en el período impositivo, estará sujeto en España al IRPF, tributando por su renta mundial, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano-Filipino.

En cuanto a la imposición de las rentas del trabajo dependiente se refiere, el artículo 15 de dicho Convenio establece, en sus apartados 1 y 2, lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado.

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.”.

Por tanto, para aquellos supuestos en que el trabajador, residente en España, ejerza su empleo en Filipinas, el Convenio establece una tributación compartida, al permitir que ambos Estados sometan a gravamen los citados rendimientos. No obstante, el apartado segundo del artículo 15 establece una excepción a la regla de tributación compartida. Según dicho apartado 2, las remuneraciones obtenidas por un residente en España por razón de un empleo ejercido en Filipinas solo pueden gravarse en España si se cumplen los requisitos previstos en el mismo.

En caso de existencia de doble imposición, correspondería a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 23 del Convenio Hispano-Filipino y en su legislación interna (mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).

“Artículo 23. Eliminación de la doble imposición.

1. Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación de Filipinas relativas a la concesión de un crédito fiscal contra el impuesto filipino por el impuesto pagado fuera de Filipinas, el impuesto español a pagar en virtud de la legislación española y conforme a este Convenio, directamente o por retención, respecto de las rentas de fuentes situadas en España, se deducirá, siempre que en Filipinas se exija un impuesto similar, del impuesto a pagar en Filipinas en relación con tales rentas. Sin embargo, la deducción no excederá de la parte del impuesto filipino sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en España.

2. Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación española relativas a la concesión de un crédito fiscal contra el impuesto español por el impuesto pagado fuera de España, el impuesto filipino a pagar en virtud de la legislación de Filipinas y conforme a este Convenio, directamente o por retención, respecto de las rentas de fuentes situadas en Filipinas, se deducirá, siempre que en España se exija un impuesto similar, del impuesto español exigible respecto de estas rentas. Sin embargo la deducción no excederá de la parte del impuesto español sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Filipinas.

3. Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en este Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante, estén exentas de imposición en este Estado, tal Estado puede, sin embargo, a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas de tal residente, tener en cuenta las rentas exentas.

(...).”

Por su parte, la normativa interna española regula la deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF) en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(…).”

Adicionalmente, en relación con la tributación, por el IRPF en España, de los rendimientos objeto de consulta, mencionar la posibilidad de que, siempre que se cumplieran los requisitos, pudiera resultar de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Por último, respecto a la obligación de presentar declaración por el IRPF 2019, se habrá de estar a lo previsto en el artículo 96 de la LIRPF, el cual regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.

Dicho precepto dispone lo siguiente:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:

1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.

b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.

c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

(…).”

B) No residente fiscal en España.

Con carácter previo, dado que el consultante indica haber presentado el modelo 247, señalar que la Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003 (BOE de 1 de febrero), aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación (modelos 147 y 247).

La comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, quienes han de ser residentes o con establecimiento permanente en España. En virtud de este mecanismo se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.

El hecho de obtener el referido documento acreditativo, expedido por la Administración tributaria, no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.

Señalado lo anterior, si de las normas sobre residencia resultara que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, sería considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

A este respecto, el artículo 13.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…).

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”

En consecuencia, en el caso de que el trabajador consultante tenga la consideración de residente fiscal en Filipinas, solo las retribuciones satisfechas por la empresa española que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España. En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.

Respecto de las rentas no sujetas no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos,

Por último, el artículo 28.3 del TRLIRNR dispone que: “No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.