En el escrito de la consulta se manifiesta que la cobertura interna de los compromisos por pensiones tiene causa en una autorización administrativa concedida por el Ministerio de Economía al amparo del régimen excepcional previsto en el artículo 2 y en el capítulo IV del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre. La entidad plantea la exteriorización de una parte de estos compromisos por pensiones asumidos con el personal pasivo que actualmente se cubren a través del fondo interno autorizado, mediante la formalización de un contrato de seguro colectivo de vida, distinto de un Plan de Previsión Social Empresarial, abonando al contrato de seguro, para cada asegurado, dos primas en dos años distintos que no exceden en ninguna de las anualidades 100.000 euros.
En relación a la tributación de las primas que se satisfagan al contrato de seguro colectivo de vida, el artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF, la norma exige que se traten de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo”.
En este sentido, se aporta por la entidad consultante resolución de consulta formulada a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital, en la que se plantea la operación de exteriorización descrita y en la que dicha Dirección General resuelve que se “podrá optar a la exteriorización de los compromisos por pensiones asumidos con su personal pasivo en los términos expuestos en la consulta, siempre y cuando el contrato de seguro que se suscriba cumpla con los requisitos y condiciones previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”. En el escrito de la consulta formulada por la entidad a este Centro Directivo se manifiesta que la operación de exteriorización se realizará mediante la formalización de un contrato de seguro de vida que instrumente compromisos por pensiones en los términos descritos.
Cabe señalar que cuando el contrato de seguro cubre conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos, se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. La entidad consultante manifiesta en el escrito de la consulta que, en la operación de seguro planteada, no existiría capital en riesgo en los términos del artículo 17.1.f) de la LIRPF, por lo que en tal caso no procederá la imputación de cantidades en concepto de primas correspondientes al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad.
En consecuencia, en el supuesto planteado y en la medida en que el contrato de seguro instrumente compromisos por pensiones con arreglo a la normativa expuesta y que se cumplan el resto de los requisitos antes señalados, no procederá la imputación fiscal obligatoria de las primas de seguro que no superen el límite de 100.000 euros anuales por contribuyente en cada uno de los años en los que se realicen las aportaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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