En primer lugar debe indicarse que dado que en el escrito de consulta no se señala el momento en que el consultante efectuaría el rescate total del seguro individual contratado, por lo que respecta al tratamiento tributario que deba aplicarse a la renta procedente de dicho rescate, éste será el que corresponda de acuerdo a la normativa que resulte aplicable en el ejercicio en que dicho rescate se realice.
Aclarado lo anterior, se procede a contestar las cuestiones planteadas conforme a la normativa aplicable en 2015, ejercicio en que se formula la consulta.
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras normas tributarias, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 28-12-2014), ha introducido, mediante modificación de la disposición adicional vigésima sexta de esta última, con efectos a partir de 1 de enero de 2015, un nuevo instrumento denominado “Plan de Ahorro a Largo Plazo”, el cual se configura como un contrato celebrado entre el contribuyente y una entidad aseguradora o una entidad de crédito, que está sujeto al cumplimiento de determinados requisitos que se establecen en la citada disposición adicional vigésimo sexta.
Asimismo, la mencionada Ley 26/2014 ha dado nueva redacción a la letra ñ) del artículo 7 de la Ley 35/2006, relativo a rentas exentas, en la que establece una exención para las rentas positivas derivadas de los Planes de Ahorro a Largo Plazo en los siguientes términos:
“ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la disposición adicional vigésima sexta de esta Ley, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.
Cualquier disposición del citado capital o el incumplimiento de cualquier otro requisito de los previstos en la disposición adicional vigésima sexta de esta Ley antes de la finalización de dicho plazo, determinará la obligación de integrar los rendimientos a que se refiere el párrafo anterior generados durante la vigencia del Plan en el período impositivo en el que se produzca tal incumplimiento”.
Por su parte, la disposición adicional vigésima sexta de la Ley 35/2006, al regular los Planes de Ahorro a Largo Plazo, dispone en su apartado 1.a) que los recursos aportados al Plan “deben instrumentarse, bien a través de uno o sucesivos seguros individuales de vida a que se refiere el apartado 2 de esta disposición adicional, denominados Seguros Individuales de Vida a Largo Plazo, o bien a través de depósitos y contratos financieros a que se refiere el apartado 3 de esta disposición adicional integrados en una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo”.
El apartado 2 de la misma disposición adicional define el Seguro Individual de Vida a Largo Plazo como “un seguro individual de vida distinto de los previstos en el artículo 51 de esta Ley, que no cubra contingencias distintas de supervivencia o fallecimiento, en el que el propio contribuyente sea el contratante, asegurado y beneficiario salvo en caso de fallecimiento” y dispone que “en el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo y su siglas (SIALP) quedan reservadas a los contratos celebrados a partir de 1 de enero de 2015 que cumplan los requisitos previstos en esta Ley”.
Adicionalmente, los apartados 1.a) y b) de la reiterada disposición adicional vigésima sexta establecen que “un contribuyente solo podrá ser titular de un Plan de Ahorro a Largo Plazo” y que la apertura del Plan “se producirá en el momento en que se satisfaga la primera prima o se realice la primera aportación a la Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo”, y en el apartado 4 se establecen las obligaciones informativas que asumen las entidades contratantes ante el contribuyente, entre las que se encuentra la de “advertir en los contratos, de forma expresa y destacada, que los contribuyentes solo pueden ser titulares de un único Plan de Ahorro a Largo Plazo de forma simultánea, que no pueden aportar más de 5.000 euros al año al mismo, ni disponer parcialmente del capital que vaya constituyéndose, así como de los efectos fiscales derivados de efectuar disposiciones con anterioridad al transcurso de los cinco años desde la primera aportación”.
De la normativa expuesta se desprende que la nueva exención establecida por la Ley 26/2014 en la letra ñ) del artículo 7 de la Ley 35/2006 solo es aplicable respecto de los rendimientos positivos del capital mobiliario que deriven de un Plan de Ahorro a Largo Plazo, el cual, tratándose de un seguro de vida, ha de ser necesariamente un Seguro de Vida Individual a Largo Plazo de los regulados en la disposición adicional vigésima sexta de dicha Ley, lo que implica que el contrato debe reunir todos los requisitos y condiciones previstos en dicha norma, incluida la denominación específica de SIALP y la información que expresamente debe facilitarse conforme al apartado 4 de esta última. En consecuencia, dicha exención no es aplicable a los rendimientos del capital mobiliario procedentes de otros seguros de vida individuales distintos de los SIALP, como es el seguro objeto de consulta, aunque eventualmente hayan concurrido en los mismos determinadas condiciones o circunstancias equivalentes a las exigidas en los SIALP.
Por otra parte, el apartado 5 de la disposición adicional vigésima sexta de la Ley 35/2006 dispone que “reglamentariamente podrán desarrollarse las condiciones para la movilización íntegra de los derechos económicos de seguros individuales de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo, sin que ello implique la disposición de los recursos a los efectos previstos en la letra ñ) del artículo 7 de esta Ley”.
Dicho desarrollo reglamentario se realiza en la disposición adicional octava del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, añadida por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio (BOE de 11 de julio) por el que se modifica el citado Reglamento, la cual en su primer párrafo establece que “el titular de un Plan de Ahorro a Largo Plazo podrá movilizar íntegramente los derechos económicos del seguro individual de ahorro a largo plazo y los fondos constituidos en la cuenta individual de ahorro a largo plazo a otro Plan de Ahorro a Largo Plazo del que será titular, sin que ello implique la disposición de los recursos, a los efectos previstos en la letra ñ) del artículo 7 o en la letra b) del apartado 1 de la citada disposición adicional, en las siguientes condiciones: (…)”.
Como puede observarse, el apartado 5 de la disposición adicional vigésima sexta de la Ley 35/2006 y la disposición adicional octava del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas permiten la movilización íntegra de los recursos constituidos en un Plan de Ahorro a Largo Plazo a otro Plan de Ahorro a Largo Plazo sin que dicha movilización, siempre que se realice en la condiciones previstas en la citada disposición adicional octava, se considere fiscalmente una disposición de los recursos ni, por tanto, tenga consecuencias tributarias para el contribuyente.
Esta exclusión de consecuencias tributarias solo está prevista por la norma para el caso de que los recursos que se movilizan a un seguro individual de ahorro a largo plazo (SIALP) o a una cuenta individual de ahorro a largo plazo (CIALP) procedan de otro seguro individual de ahorro a largo plazo o de otra cuenta individual de ahorro a largo plazo, no siendo, por tanto, aplicable al supuesto planteado de destinar a la constitución de un SIALP o un CIALP el importe procedente del rescate total de un seguro de vida individual que no tenga la consideración de SIALP o de los rendimientos obtenidos en dicho rescate, como es el caso objeto de consulta.
Por otra parte, el hecho de que el importe del rescate del seguro objeto de consulta o del rendimiento total obtenido en dicho rescate se destine a la constitución de un SIALP o de un CIALP no conlleva ninguna exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dicho rendimiento, ya que la Ley 35/2006 no contiene norma alguna que establezca una exclusión de tributación en este supuesto.
Por último, el consultante plantea si sería de aplicación alguna bonificación o reducción sobre el rendimiento que se obtenga procedente del rescate total del seguro objeto de consulta.
De acuerdo con la documentación aportada, el seguro se ha contratado en enero de 1994, por lo que si el contrato de seguro tuviera primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, sería aplicable lo dispuesto en la posición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, que regula un régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 21 de enero de 1999, y que, conforme a su redacción vigente desde 1 de enero de 2015, dada por la Ley 26/2014, establece lo siguiente:
“Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente forma:
1.º Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
2.º Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1.º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
3.º Se calculará el importe total de los capitales diferidos correspondientes a los seguros de vida a cuyo rendimiento neto le hubiera resultado de aplicación lo establecido en esta disposición, obtenidos desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal del capital diferido.
4.º Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del capital diferido y la cuantía a que se refiere el número 3.º anterior, se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, se aplicará a cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2.º anterior el porcentaje del 14,28 por ciento por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por ciento.
5.º Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del capital diferido y la cuantía a que se refiere el número 3.º anterior, pero el resultado de lo dispuesto en el número 3.º anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada en apartado 4.º anterior a cada una de las partes del rendimiento neto generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente correspondan a la parte del capital diferido que sumado a la cuantía del apartado 3.º anterior no supere 400.000 euros.
6.º Cuando el resultado de lo dispuesto en el número 3.º anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna.»
En relación con el punto 4º de esta disposición transitoria cuarta debe aclararse que para la aplicación del porcentaje de reducción del 14,28 por ciento por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994, ha de considerarse el número de años transcurridos, redondeado por exceso.
Finalmente, ha de tenerse en cuenta que a efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario procedentes de seguros de vida o invalidez, el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, dio nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2015 al artículo 93.5 del mencionado Reglamento, conforme a la cual:
«5. En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, así como en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo y tercer párrafo del artículo 75.3.h) de este Reglamento, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto.
A estos efectos, cuando se perciba un capital diferido que corresponda total o parcialmente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, únicamente se tendrá en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto cuando, con anterioridad al día diez del mes siguiente a aquel en el que nazca la obligación de retener, el contribuyente comunique a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, el importe total de los capitales diferidos a que se refiere el número 3.º de dicho precepto. En el caso de que la comunicación se realice con posterioridad al nacimiento de la obligación de retener, la citada entidad procederá a abonar al contribuyente las cantidades retenidas, en su caso, en exceso.”
No obstante, el segundo párrafo del citado artículo 93.5 ha sido objeto de posterior modificación por el Real Decreto 633/2005, de 10 de julio, quedando redactado, con efectos desde su entrada en vigor, el 12 de julio de 2015, de la siguiente forma:
“A estos efectos, cuando se perciba un capital diferido que corresponda total o parcialmente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, únicamente se tendrá en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto cuando, con anterioridad al momento en que nazca la obligación de retener, el contribuyente comunique a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, el importe total de los capitales diferidos a que se refiere el número 3.º de dicho precepto.»
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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