IRPF - V2709-21 - 08/11/2021

Impuesto sobre Actividades Económicas.

La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En la regla 4ª, que regula el régimen general de facultades, se señala en el apartado 1 “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En el caso concreto de la consulta la consultante se encuentra dada de alta en el grupo 432 de la sección segunda de las Tarifas, por el ejercicio de la actividad profesional de “Decoradores-Diseñadores de interiores”.

Pues bien, la actividad profesional de decorador en la que se encuentra dada de alta la consultante no comprende la aportación de los materiales necesarios para la entrega de la obra terminada y, si tal y como se desprende del texto de la consulta, lo que se aporta es todo tipo de artículos, tales como muebles, cuadros, alfombras, etc., la consultante deberá, además, figurar dada de alta en la rúbrica o rúbricas de comercio al por menor que corresponda al tipo de artículo aportado.

Por consiguiente, de acuerdo con lo previsto por las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción, la consultante, profesional de la decoración dada de alta en el grupo 432 de la sección segunda de las Tarifas, por la aportación de muebles adquiridos a proveedores, sin someterlos a procesos de transformación, y después venderlos al cliente final o empresario o profesional que haya solicitado sus servicios profesionales de decorador, debe figurar dada de alta, adicionalmente, en la rúbrica o rúbricas de comercio al por menor que corresponda al tipo de artículo aportado.

En el presente caso, por la aportación de muebles deberá figurar inscrita en el epígrafe 653.1 de la sección primera de las Tarifas que clasifica el “Comercio al por menor de muebles (excepto los de oficina)”, que, según nota, comprende el comercio al por menor de toda clase de muebles (excepto los de oficina y cocina), además de colchones y somieres.

Tratándose de comercio al por menor de muebles de cocina, su clasificación se produce en el epígrafe 653.2 de la sección primera, “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”.

Por último, cabe indicar, respecto de la clasificación de los decoradores diseñadores de interiores en el grupo 432 de la sección segunda de las Tarifas, que la misma tendrá lugar en los casos en los que el sujeto pasivo presta el servicio consistente en la elaboración de los proyectos y estudios de diseño y decoración, exclusivamente, sin realizar la ejecución material de las correspondientes obras.

2.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

Segundo.- Por otra parte, el apartado tres del ya mencionado artículo 148 establece que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial”.

En este sentido, el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece:

“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.

Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:

(…)

12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones".

La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE de 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones".

Asimismo, es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la Resolución vinculante de 14 de marzo de 1986 (BOE de 22 de marzo), que tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, están excluidos de la aplicación del recargo de equivalencia: los azulejos, baldosas y suelos de gres y cerámica, y las bañeras, lavabos, inodoros, griferías y cisternas.

Así pues, en el caso de que entre los elementos entregados por la consultante en el ejercicio de su actividad se encuentre alguno de los anteriormente mencionados, dichas entregas tributarán en régimen general y no les será de aplicación el régimen especial de recargo de equivalencia.

Tercero.- De acuerdo con todo lo anterior, la consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes (muebles, lámparas, telas, cuadros, etc.) que efectúe en el mismo estado en que los adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto, y con excepción, en su caso, de los bienes que constituyan materiales de construcción.

Dicha actividad constituirá un sector diferenciado de la actividad de la consultante, según se señala en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de la Ley del Impuesto, que establece los criterios para la aplicación de sectores diferenciados en los siguientes términos:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

(…).”.

Así se recoge también en el apartado dos del artículo 148 de la Ley 37/1992 antes mencionado, regulador del régimen especial de recargo de equivalencia:

“Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.

Por tanto, las actividades realizadas por la consultante a las que se aplique el régimen especial de recargo de equivalencia constituirán un sector diferenciado respecto de las que tributan en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tal y como se ha señalado en apartados anteriores, quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega de materiales de construcción a que se refiere el apartado anterior. Esta actividad, junto con la de prestación de servicios de decoración y diseño de interiores también realizada por la consultante, que tributa por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituirá un sector diferenciado de la actividad sujeta al régimen especial de recargo de equivalencia.

Cuarto.- Dado que la consultante factura las entregas de bienes que realiza por un precio único junto con el transporte de las mismas y los servicios de decoración y diseño de interiores, deberá atenderse además a lo previsto en el apartado dos del artículo 79 de la Ley del Impuesto, que establece varias reglas especiales en cuanto a la determinación de la base imponible:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

Quinto.- Por último, en cuanto a las obligaciones de facturación, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.

El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2 del mencionado Reglamento establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”.

Por su parte el apartado 1 del artículo 3 del citado Reglamento, al recoger las excepciones a la obligación de expedir factura, señala que no existe obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

(…)

b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.

No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto.

(…).”.

Así pues, la consultante no estará obligada a expedir factura por las entregas de muebles, lámparas, telas, cuadros, etc., que realice en el ejercicio de su actividad, siempre que se trate de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia y el destinatario no sea empresario o profesional ni haya exigido la expedición de factura para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

3). Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por lo que se refiere al método de estimación de rendimientos a utilizar por la consultante, la actividad profesional de decoración y diseño de interiores, sin realizar la ejecución material de las correspondientes obras, matriculada en el epígrafe 432 de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, no está entre las actividades incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, definido en los artículos 1 y 2 de la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 4 de diciembre), por lo que el rendimiento neto de la misma deberá determinarse por el método de estimación directa.

La aplicación de la estimación directa a esta actividad profesional implica, de acuerdo con la incompatibilidad entre la estimación objetiva y la directa, establecida en el artículo 35 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que al resto de actividades económicas desarrolladas por la consultante no les sea de aplicación el método de estimación objetiva, por lo que el rendimiento neto de todas las actividades deberá determinarse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

Por lo tanto, si la consultante continúa cumpliendo los requisitos previstos en el artículo 28 del RIRPF podrá seguir determinando sus rendimientos con arreglo al método de estimación directa simplificada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.