IRPF - V2790-21 - 15/11/2021

Con carácter previo, debe señalarse que la presente contestación se refiere exclusivamente a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades que los consultantes perciban del seguro de vida del que son beneficiarios.

El padre de los consultantes era tomador de un seguro de vida mixto “unit linked” contratado con una entidad aseguradora. Los consultantes no aportan copia del contrato, pero según se desprende del escrito de consulta, el seguro contratado cubre las contingencias de fallecimiento del tomador y de los consultantes (tiene que darse la muerte de todos para que se produzca esta contingencia) y de supervivencia. Para el caso de supervivencia, inicialmente los beneficiarios eran, en primer lugar, el tomador, y, en segundo lugar, sus tres hijos.

El contrato se suscribió el 21 de diciembre de 2004, con una duración de 5 años y un día, prorrogable anualmente, salvo preaviso en contra con una antelación de 60 días. El escrito de consulta cita la existencia de varias pólizas, pero sin ofrecer más detalle y siempre tratando los hechos como derivados de un único contrato, por lo que esta contestación se efectuará bajo el supuesto de la existencia de un único seguro.

Años antes de fallecer, en fecha 30 de noviembre de 2017, el tomador y padre de los consultantes, según manifiestan éstos, renunció ante notario a su condición de beneficiario para el caso de supervivencia. La pérdida de tal condición, según el escrito de consulta, supuso que el tomador perdiera también la facultad para no prorrogar el contrato de seguro, de modo que esta facultad correspondería desde entonces a los consultantes. Éstos autoliquidaron el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entendiendo que se había producido el hecho imponible “transmisión lucrativa “inter vivos” equiparable” y que dicho impuesto se había devengado en la fecha de vencimiento de la prórroga siguiente, el 22 de diciembre de 2018.

Actualmente, los consultantes se plantean extinguir el contrato cuando llegue a vencimiento la prórroga que está en curso y cobrar las cantidades correspondientes. Dudan sobre cuál sería la tributación de la cantidad que obtengan, teniendo en cuenta que dicha cantidad diferirá de aquélla por la que se tributó en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En cuanto al régimen fiscal aplicable, debe analizarse, en primer lugar, la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del capital que vayan a obtener los consultantes una vez venza la prórroga del contrato de seguro del que son beneficiarios. En este sentido, el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), dispone que constituye el hecho imponible:

“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”

El referido artículo 16.2.a) se corresponde actualmente con el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

Por su parte, el artículo 6.4 de la LIRPF establece:

“4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

En el presente caso, el tomador del seguro fue el padre de los consultantes. En fecha 30 de noviembre de 2017, según el escrito de consulta, aquél renunció ante notario a su condición de beneficiario para el caso de supervivencia, lo que, según los consultantes, transmitía a los beneficiarios la facultad de no seguir prorrogando el contrato y, por tanto, la facultad de decidir el momento del cobro de la prestación del seguro. Los consultantes no aportan la póliza del seguro, por lo que este Centro Directivo no ha podido verificar cuáles eran las consecuencias jurídicas de la citada renuncia, de modo que la presente contestación partirá de la hipótesis de que efectivamente la renuncia del tomador suponía la pérdida de la facultad de no prorrogar el contrato y, por tanto, de la facultad para decidir el cobro de la prestación, sin perjuicio de que los consultantes deban, en su caso, acreditar este hecho ante los órganos competentes de la Administración tributaria.

Bajo la citada hipótesis, debe entenderse que, a efectos fiscales, en ese momento los consultantes y beneficiarios del seguro adquirieron las facultades que hasta entonces correspondían al tomador, produciéndose una suerte de subrogación en su posición derivada de una cesión gratuita del contrato, razón por la cual los consultantes entendieron que debían autoliquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el hecho imponible “transmisión lucrativa “inter vivos” equiparable”.

Sentado lo anterior, y siempre que del contrato de seguro se derive efectivamente esa transmisión de la posición jurídica del tomador en favor de los beneficiarios como consecuencia de su renuncia a la condición de beneficiario, cabe concluir que, a efectos fiscales, no se daría en el presente caso el supuesto previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD y que, por tanto, las prestaciones que perciban los consultantes derivadas del vencimiento de la prórroga del contrato de seguro deberán tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los perceptores, de conformidad con el artículo 25.3 de la LIRPF. El citado artículo dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario:

“3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.

En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:

1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

[…]”

Suponiendo que los consultantes perciban la prestación en forma de capital, la cantidad por la que deberían tributar como rendimiento del capital mobiliario sería la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas, en la parte que corresponda a cada beneficiario.

No obstante, dado que en este caso los consultantes no satisficieron prima alguna, sino que los derechos económicos sobre el contrato de seguro provienen de la cesión gratuita efectuada por el tomador, habiendo tributado dicha cesión por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a estos efectos tendrá la consideración de prima satisfecha el valor determinado conforme al artículo 9 de la LISD.

El resultado formará parte de la base imponible del ahorro de cada perceptor de acuerdo con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

Por lo que respecta a la imputación temporal, de conformidad con el artículo 14.1.a) de la LIRPF, el rendimiento deberá imputarse en el periodo impositivo en que sea exigible por sus perceptores, y ello sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable lo dispuesto en el artículo 14.2.h) de la LIRPF, cuestión que no se analiza por falta de información y por exceder de la consulta planteada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.