En primer lugar debe precisarse que tal y como se puso de manifiesto en la consulta vinculante V0502-15 referente a la mutualidad de previsión social objeto de consulta y de acuerdo con la información facilitada por la propia mutualidad, “… en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista. Ello conlleva que las cantidades que se perciban de la mutualidad deberán calificarse como rendimientos del trabajo.”
Por tanto, se procede a contestar las cuestiones planteadas tomando como base lo anteriormente señalado.
PRIMERA CUESTIÓN:
El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas (BOE de 29 de noviembre), establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
Por otra parte, la disposición transitoria segunda de la citada Ley regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:
“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
En consecuencia, tales prestaciones se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por ciento de la prestación en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en base imponible.
En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
Además, debe precisarse que la integración del 75 por ciento de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El tratamiento fiscal correspondiente a las cantidades a percibir como consecuencia de la disolución y liquidación de la mutualidad será el descrito en la consulta vinculante V2664-15 y que consiste en lo siguiente:
Resultará de aplicación el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (precepto antes transcrito), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), relativo a su consideración como rendimientos del trabajo.
En cuanto al régimen transitorio previsto en la disposición transitoria segunda de la citada Ley 35/2006 (disposición antes transcrita), debe señalarse que la posible aplicación de este régimen transitorio y, en su caso, la integración del 75 por ciento se circunscribe a contingencias de jubilación o invalidez. En consecuencia, resultará aplicable a las cantidades percibidas que correspondan exclusivamente a tales contingencias de jubilación o invalidez, acaecidas o susceptibles de acaecer, y únicamente a la parte de dichas cantidades que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998; pero no podrá aplicarse a las cantidades que provengan de otras contingencias, ya acaecidas o susceptibles de acaecer, tal como el fallecimiento del mutualista.
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 establece otro régimen transitorio aplicable a mutualidades de previsión social para aportaciones anteriores a 1 de enero de 2007 en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas a hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta 31 de diciembre de 2018.”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) –vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que si las cantidades totales a percibir se reciben en un pago único, sobre tales rendimientos podría aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos desde la primera aportación.
Sin embargo, si se percibiese más de un pago, la reducción del 40 por 100 solo resultaría aplicable a uno de ellos, debiendo integrarse el resto de cantidades percibidas sin aplicar tal reducción.
Además, debe tenerse en cuenta el apartado 4 de la disposición transitoria duodécima antes reproducida, por el cual la aplicación de la reducción del 40 por 100 se condiciona al momento del cobro puesto en relación con el acaecimiento de la contingencia. En el caso de contingencias no acaecidas, habrá de atenderse a la fecha de la disolución de la mutualidad.
TERCERA CUESTIÓN:
Por lo que se refiere a la retención a cuenta, de acuerdo con el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda (…)”
Por tanto, la retención se practicará sobre el 100 por 100 de la cuantía total percibida.
Ahora bien, a efectos de obtener la base para calcular el tipo de retención, la cuantía total se minorará, entre otros conceptos, en las reducciones previstas en la disposición transitoria duodécima, según establece el artículo 83 del citado Reglamento.
También deberá tenerse en cuenta la disposición transitoria séptima del citado Reglamento, que regula la delimitación de las aportaciones a instrumentos de previsión social complementaria cuando concurran aportaciones anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 2006 en los siguientes términos:
“A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad.
Asimismo, en los supuestos de movilización de derechos consolidados o económicos de dichos sistemas de previsión social se deberá comunicar la información prevista en el apartado anterior.”
Por último, debe indicarse que de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo contenido en la consulta vinculante V0500-08 “también podrán tenerse en cuenta las reglas establecidas en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, a efectos de obtener la base para calcular el tipo de retención determinada en el artículo 83 del citado Reglamento”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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