El artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“(…)
3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
(…)
6ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
(…).”
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…).”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
Asimismo, debe tenerse en cuenta lo establecido en la disposición adicional vigésima segunda de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que "los distintos sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de esta ley, podrán realizar movilizaciones de derechos económicos entre ellos. Reglamentariamente se establecerán las condiciones bajo las cuales podrán efectuarse las movilizaciones, sin consecuencias tributarias, de los derechos económicos entre estos sistemas de previsión social, atendiendo a la homogeneidad de su tratamiento fiscal y a las características jurídicas, técnicas y financieras de los mismos."
Al respecto cabe señalar que no existe aún desarrollo normativo que permita movilizar los derechos de mutualidades de previsión social a otros instrumentos de previsión social, lo que no ocurre respecto al resto de instrumentos de previsión social. Así, la normativa de planes de pensiones prevé la movilización de los derechos de planes de pensiones a determinados instrumentos de previsión social y la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo hace respecto a los planes de previsión asegurados.
Esta regulación financiera por la que se permite la movilización de derechos económicos o consolidados entre planes de pensiones y planes de previsión asegurados implica que el tratamiento tributario de las prestaciones de estos instrumentos de previsión social debe realizarse de forma conjunta, refiriéndose al conjunto de planes de pensiones y planes de previsión asegurados suscritos por un mismo partícipe y respecto a la misma contingencia. Por tanto, la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año y ello siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación efectuada al conjunto de planes de pensiones y planes de previsión asegurados, hasta el momento de acaecer la contingencia. El resto de las cantidades percibidas del conjunto de planes de pensiones y planes de previsión asegurados tributará en su totalidad, sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Respecto a la prestación de la mutualidad de previsión social cobrada en forma de capital que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, podrá aplicarse en otro ejercicio distinto la reducción del 40 por 100, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación al mismo y la fecha de acaecimiento de la contingencia.
Por tanto, en el caso planteado por el consultante y siempre que se cumplan los requisitos anteriormente señalados, será aplicable la reducción del 40 por 100 a la prestación en forma de capital de la mutualidad de previsión social cobrada en el año 2015 y será aplicable la reducción del 40 por 100 a las prestaciones en forma de capital de los planes de pensiones y del plan de previsión asegurado cobradas todas ellas en el año 2016.
Finalmente debe señalarse lo previsto en el apartado cuarto de la Disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, que establece lo siguiente:
“4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio sólo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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