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IRPF - V2858-21 - 17/11/2021

Número de consulta: 
V2858-21
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
17/11/2021
Normativa: 
Ley 37/1992. Ley 35/2006.
Descripción de hechos: 

La consultante desarrolla la actividad de comisionista en la suscripción de contratos de telefonía móvil y servicios telefónicos de distintos operadores. En el ejercicio de su actividad se plantea hacer sorteos entre los que contraten a través de ella con premios consistentes en un teléfono móvil (adquirido previamente a una operadora con las que trabaja) o una cantidad a compensar en la factura de prestación del servicio de telefonía emitida por la operadora o a descontar en la factura emitida por otro empresario.

Cuestión planteada: 

Tributación en el IAE, en e IVA y en el IRPF (consideración como gasto deducible).

Contestación completa: 

Impuesto sobre Actividades Económicas

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican dentro de la sección primera en el grupo 982 la actividad genérica de “Tómbolas, espectáculos y juegos, así como comercio al por menor y servicios de restauración, propios de ferias y verbenas. Organización y celebración de apuestas deportivas, loterías y otros juegos”, dentro del cual se contienen las siguientes rúbricas:

- Epígrafe 982.1, “Tómbolas y rifas autorizadas, en establecimiento permanente”; y

- Epígrafe 982.2, “Tómbolas y rifas autorizadas fuera de establecimiento permanente”.

Para el caso concreto de la consulta, la actividad que se plantea desarrollar la consultante consistente en la organización de sorteos entre clientes que contraten ciertas promociones de servicios telefónicos, contratados bien directamente entre la consultante y el cliente o bien por medio de un intermediario, otorgando distintos premios (teléfono móvil o cantidades fijas para sufragar el gasto en consumo telefónico o para adquirir prendas en determinados comercios, combustible, etc.) se clasificará en el epígrafe 982.1, si la actividad se realiza en un establecimiento permanente, o en el epígrafe 982.2 si esta se ejerce sin establecimiento permanente.

En cualquier caso, la clasificación en uno u otro de los anteriores epígrafes supone que los referidos sorteos cuentan para su celebración con la correspondiente autorización expedida por el órgano competente.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Primero.- La persona física consultante se dedica a la intermediación en nombre ajeno en la suscripción de contratos de telefonía móvil entre un operador nacional y el cliente final. Utiliza un sistema de promoción basado en la entrega gratuita de terminales móviles, que son previamente adquiridos por la misma a una de las operadoras con este fin, así como cupones de descuento.

Los cupones de descuento son facilitados al cliente siendo canjeables en facturas posteriores, dentro de un plazo determinado, con la empresa operadora o para la compra de diferentes productos en otros establecimientos.

Tanto en el caso de los cupones de descuento como en los terminales móviles el coste derivado de dichos sistemas de promoción es asumido por la consultante.

Se cuestiona acerca de la tributación en el Impuesto sobre el Valor añadido de la entrega de los referidos teléfonos y de los cupones de descuento, así como de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de los teléfonos móviles.

Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Tercero.- En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.

En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, el siguiente supuesto:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(…)

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(…).”.

El artículo 9 transcrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:

“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”

Tal y como señaló este Centro directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta de 14 de diciembre del 2009 y número V2764-09:

“Por consiguiente, la sujeción al impuesto de un autoconsumo externo de bienes, como son los casos de las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, exige el cumplimiento de tres condiciones:

1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica.

(…)

2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(…)

3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.

Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(…)

7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(…).”.

La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:

1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.

2) Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.”.

Cuarto.- No obstante, en el análisis de las circunstancias que pueden determinar o no la sujeción de la operación de autoconsumo descrita en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley del impuesto regulador de las exclusiones del derecho a deducir que establece que:

“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(…)

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, el consultante no tendrá derecho a deducir, en ninguna proporción, las cuotas que soporte con ocasión de la compra de los terminales móviles destinados desde su adquisición, según parece deducirse del escrito de consulta, a ser entregados a sus clientes a título gratuito y, por tanto, será de aplicación lo preceptuado en el artículo 7.7º de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, la entrega efectuada por el consultante de terminales móviles a sus clientes para promocionar los contratos de telefonía, sin percibir contraprestación alguna por parte de los mismos, constituye una operación de autoconsumo que, aunque realizada en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estará no sujeta al impuesto en virtud del artículo 7.7º de la Ley del impuesto por no haber podido deducir cuantía alguna de las cuotas soportadas en su adquisición.

Quinto.- En relación con la entrega de cupones de descuento canjeables en facturas posteriores, dentro de un plazo determinado, con la empresa operadora o para la compra de diferentes productos en otros establecimientos, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible de dicho impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas.

En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

Esto último es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible:

(…)

b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;

(…)”

Sexto.- En relación con la concesión de descuentos en el marco de sistemas de promoción de ventas, deben traerse a colación las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) de 27 de marzo de 1990, Asunto C-126/88, Boots Company, de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs y de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans plc.

En tales sentencias el Tribunal analiza la existencia de diversas transacciones en el desarrollo de las cuales se conceden ciertos tipos de descuentos en el marco de programas de fidelización de clientes.

Sobre la base de la jurisprudencia sentada por el Tribunal en las citadas sentencias este Centro directivo ya ha manifestado con anterioridad su criterio en relación con el tratamiento fiscal de este tipo de descuentos, entre otras, en sus contestaciones vinculantes de 2 de diciembre de 2008 y de 23 de septiembre de 2009, consultas V2292-08 y V2121-09, respectivamente. De las mismas pueden extraerse las siguientes conclusiones con incidencia sobre el objeto de la consulta planteada:

- El importe de los cupones de descuento que se entreguen en el marco de fórmulas promociónales como las citadas en el escrito de consulta no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los cupones se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen. Es decir, que el descuento se considerará efectivamente concedido por la entidad consultante en el momento en que el cliente presente el correspondiente cupón de descuento.

Lo mismo sucede con las tarjetas de descuento para la compra de productos en otros establecimientos, los cuales sólo darán lugar a un descuento cuando se proceda a su canje para la adquisición de bienes en una compra posterior a la de la obtención de los mismos, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de tales bienes.

- Por aplicación del citado artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, dichos descuentos no deben incluirse en la base imponible del impuesto correspondiente a la compra en la que tales descuentos son aplicados, puesto que constituyen una reducción del precio al que normalmente se ofrece el artículo vendido al cliente, ya que el vendedor acepta dejar de percibir la suma que representa el descuento precisamente con el propósito de incitar al cliente a comprar un producto.

- El nominal del cupón de descuento ha de entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, por lo que la base imponible del impuesto correspondiente a la compra a cuyo importe se aplica el descuento debe minorarse en el importe del descuento neto de impuestos. Esto es así puesto que con carácter general en este tipo de sistemas el importe del bono de descuento concedido se deduce del importe total de la contraprestación de la compra, impuesto incluido.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 95.2,b),2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales "los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato”, añadiendo además en su segundo párrafo que “por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.

Conforme con lo expuesto en el párrafo anterior y lo expresado por la consultante en su escrito —“(…) es una persona física comisionista (…)”—, nos encontramos con el desarrollo de una actividad profesional, actividad no incluida en el método de estimación objetiva, por lo que la determinación del rendimiento neto se realizará por el método de estimación directa (normal o simplificada).

Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectados los conceptos objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), cuyo apartado 3 establece: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

“e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Con este planteamiento, considerando que los gastos objeto de consulta —correspondientes a los premios de sorteos promocionales entre clientes— no se corresponden con donativos o liberalidades en los términos que excluyen su consideración como gastos fiscalmente deducibles, los mismos tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, pues caben entenderse producidos tales gastos en el ejercicio de la actividad en los términos de correlación indicados.

Adicionalmente, procede recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en estimación directa.

Por último, respecto a las cuestiones referentes a la tributación de los destinatarios de los premios, la falta de legitimación activa —condición de obligado tributario respecto a la cuestión planteada— exigida por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) no permite abordar su contestación.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.