En primer lugar, es preciso señalar que en el supuesto de que los servicios profesionales prestados por los consultantes a la sociedad tengan la consideración de operación entre personas vinculadas, la valoración de los mismos se deberá efectuar por su valor de mercado. Al respecto, en cuanto al valor de mercado que debe atribuirse a la retribución correspondiente a tales servicios profesionales, resultaría de aplicación el artículo 18.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS- el cual establece lo siguiente:
“6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”
Por lo tanto, en la medida que se cumplan los requisitos anteriores se podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado de la prestación de servicios efectuada.
Una vez determinado el mencionado valor y en lo que respecta a la imputación temporal, el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, que regula los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos para determinar la renta, en su apartado 1 b) establece el criterio de imputación temporal aplicable a los rendimientos de actividades económicas, disponiendo lo siguiente:
“Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
A dicho respecto, el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS- establece que:
"1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, señalando el artículo 38.d) del Código de Comercio que “se imputará al ejercicio al que las cuentas se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
A su vez, el apartado 2 de dicho artículo 11 dispone:
“2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
(…)”
Como se puede apreciar el criterio de imputación de la LIRPF se remite al establecido en la LIS, y en definitiva y con carácter general al criterio de imputación de ingresos y gastos atendiendo a su devengo, y excepcionalmente a un criterio alternativo y distinto, el propuesto por el contribuyente y cuya admisibilidad se supedita a la aprobación administrativa; y ello sin perjuicio de que el propio artículo 11 establezca otros criterios distintos, que no resultan de aplicación al caso consultado.
Adicionalmente el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), desarrolla en su artículo 7 los criterios de imputación establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en su apartado 2, establece un criterio opcional para el contribuyente. En concreto, el artículo dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
3. En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos.
4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio.”
De acuerdo con lo expuesto, el citado artículo 7 establece un criterio alternativo, distinto del de devengo, y que se considera incluido en el ámbito de lo dispuesto en el artículo 11.2 de la LIS, es decir incluido entre los criterios propuestos por el sujeto pasivo y que en virtud de lo expuesto en el precepto se considera aprobado por la Administración tributaria. Por lo tanto, en la medida que se haya manifestado en la correspondiente declaración, dicho criterio de cobros y pagos resultará aplicable debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, y todo ello con independencia del criterio de imputación temporal de ingresos y gastos de la sociedad en la que participan los consultantes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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