IRPF - V3010-17 - 20/11/2017

Impuesto sobre Actividades Económicas

El apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas en los siguientes términos:

“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

A continuación el artículo 79 del TRLRHL, en su apartado 1, establece que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

La regla 5ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, regula el lugar de realización de las actividades, estableciendo con respecto a las actividades profesionales que este será, cuando se ejerzan en local determinado, el término municipal en el que dicho local radique y, cuando no se realicen en local determinado, el término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.

Expuesto todo lo anterior, y para el caso concreto planteado en la consulta resulta que el consultante, que va a prestar servicios de consultoría, como profesional independiente, para una empresa española, y tiene establecido su domicilio fiscal en Honduras, suponiendo que va a ser desde dicho domicilio fiscal donde va a realizar las prestaciones de servicios citadas, por el ejercicio de la citada actividad no está sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que la misma no se ejerce en territorio nacional, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 78.1 del TRLRHL.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Primero.- El consultante es una persona física residente en Honduras que suscribe un contrato con una empresa española, radicada en el territorio de aplicación del Impuesto, para realizar un servicio de consultoría ocasional.

Segundo.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 regula el concepto de empresario o profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

De acuerdo con el apartado dos de dicho artículo, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”.

Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.

De conformidad con lo anterior, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del impuesto cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

Del contenido de la consulta se desprende que el consultante ejerce sus funciones de consultoría con autonomía e independencia y, por tanto, que dicho consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

Dichas operaciones deben ser calificadas como prestaciones de servicios de asesoramiento técnico o consultoría que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Asimismo, la empresa española destinataria de los servicios ostentará también la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero.- Las prestaciones de servicios deben ser localizadas de conformidad con las reglas generales y especiales contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

De acuerdo con el artículo 69 de la Ley del impuesto:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En el apartado tres del mismo artículo señala que:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, los servicios de consultoría prestados por el consultante para la empresa española contratante, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que dicha empresa contratante, para la que presta estos servicios, tenga la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o bien cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual siendo dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia el destinatario efectivo de dichos servicios.

Cuarto.- Respecto de dichos servicios, la condición de sujeto pasivo del impuesto corresponderá, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

A este respecto, señala el apartado dos de dicho artículo que:

“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

De acuerdo con el escrito de la consulta, el consultante reside en Honduras, en donde, a estos efectos, parece ser el lugar en donde se encuentra la sede de su actividad económica.

De la información contenida en el escrito de la consulta, parece inferirse que el consultante no dispone en el territorio de aplicación del impuesto de un establecimiento permanente y, por tanto, a los efectos del Impuesto, el consultante no se encuentra establecido en dicho ámbito espacial.

En consecuencia, los servicios de consultoría o asistencia prestados por el consultante, no establecido en España, se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, siendo destinataria de los mismos la empresa contratante, con sede en dicho territorio. Asimismo, la entidad contratante será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por dichos servicios, en aplicación del artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley del Impuesto.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Con carácter previo, debe aclararse que del dato que aporta el consultante (es cónyuge de trabajadora del Servicio Exterior de España), en principio, no se deduce que el consultante pueda ser considerado contribuyente del Impuesto por aplicación de la letra b) del artículo 8.1. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en donde se establece que:

“1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”.

Señalado lo anterior, y dado que el consultante indica que reside habitualmente en Honduras pero pregunta por el tratamiento, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos que percibiría por la prestación de servicios profesionales de consultoría a una empresa española, la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el consultante tuviera la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el período impositivo al que resultaran imputables dichos rendimientos.

Los rendimientos objeto de consulta tendrían la calificación de rendimientos de actividades económicas según el artículo 27.1 de la LIRPF, el cual recoge la siguiente definición de los rendimientos íntegros de actividades económicas: “(…) aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”.

Por lo que se refiere al método de determinación del rendimiento neto de la actividad, éste sería (salvo renuncia) el de estimación directa simplificada, efectuándose tal determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF:

"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento.”

Los rendimientos de actividades económicas forman parte de la renta general del IRPF y son objeto de integración y compensación en la base imponible general de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

Asimismo, la calificación como profesionales, de los rendimientos que obtendría el consultante por la prestación de servicios de consultoría, conllevaría su sometimiento a retención, al ser satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (la empresa española), de acuerdo con los artículos 75 (Rentas sujetas a retención) y 76 (Obligados a retener) del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.