El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra y se valorará, de acuerdo con el artículo 43 de la LIRPF, por la diferencia positiva entre el valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
En cuanto al derecho a recibir acciones a coste cero, el rendimiento del trabajo se devengará en el momento de su entrega y se valorará, de acuerdo con el artículo anterior, por el valor de mercado de dichas acciones en dicho momento.
No obstante, el artículo 42.3.f) de la LIRPF prevé una exención para la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o a precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que se cumplan los condiciones que desarrolla el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondiente a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.
No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.
Conforme con lo anterior, la entrega gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones a los trabajadores de la sociedad, por su condición de tales, se califica como rendimiento del trabajo en especie, pudiendo aplicar la exención prevista en el artículo 42 de la LIRPF para la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, cuando se cumplan las condiciones en él establecidas. Al respecto, conviene precisar que la citada exención se aplicará siempre que la retribución derivada de la entrega de acciones sea como consecuencia de su condición de empleados, es decir, deriven de la relación laboral común con la entidad correspondiente.
Por otra parte, para la aplicación de la exención de hasta 12.000 euros, se requiere, entre otros, que “la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa”.
En el caso consultado no se cumplen dichos requisitos, por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 42.3 f) de la LIRPF y, en consecuencia, la entrega de acciones de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, a aquellos beneficiarios de las mismas (empleados, directivos, colaboradores o socios fundadores) que mantengan una relación laboral con la entidad consultante tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie.
En relación con la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 74 del RIRPF establece:
“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.
(…).
2. Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie, las personas o entidades mencionadas en el apartado anterior estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.
(…)”.
La sociedad consultante es un sujeto obligado a retener de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76.1 a) del RIRPF. Asimismo, entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el artículo 75.1 del RIRPF, se encuentran los rendimientos del trabajo. Por lo tanto, la sociedad consultante deberá practicar el correspondiente ingreso a cuenta al satisfacer el rendimiento del trabajo en especie.
Por otra parte, si los beneficiarios de la entrega de acciones mantienen con la entidad consultante una relación mercantil, es decir, le prestan servicios en el ámbito de una actividad económica, dicha entrega se calificará como rendimientos de actividades económicas en especie que se valorarán por el valor de mercado de dichas acciones cuando se entreguen, o bien, en el caso de que hubiera existido una concesión previa de opciones intransmisibles, por la diferencia positiva entre el valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma. Sobre dicho rendimiento la sociedad consultante deberá practicar el correspondiente ingreso a cuenta siempre que tales rendimientos tengan la consideración de rendimientos de actividades profesionales conforme a lo dispuesto en el artículo 95 del RIRPF.
Por último, no se procede a contestar el resto de las cuestiones planteadas en relación a la tributación en el IRPF de los beneficiarios de la entrega de acciones al no constar estos como consultantes, conforme a lo previsto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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