IRPF - V3095-19 - 04/11/2019

A. Hasta el ejercicio 2012, inclusive, el artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:

“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.

Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.

Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre únicamente en la consultante, el cual adquiere el 100 por ciento del pleno dominio de la vivienda.

Al constituir ésta su residencia habitual, podrá practicar la deducción en función de los importes que satisfaga en el periodo impositivo por su adquisición. Referente a la parte adquirida mediante financiación ajena la deducción podrá practicará a medida que vaya amortizando la cuantía adeudada.

Al financiar la adquisición de la vivienda, al menos en parte, mediante un préstamo en el que constan como prestatarios la consultante y otra persona, su madre, actuando los dos de forma solidaria, ello implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación, son satisfechas por partes iguales entre los dos prestatarios, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin. Hay que indicar, que se parte de la hipótesis de que la totalidad del principal del préstamo tiene como última finalidad y ha sido destinado a financiar la compra de la vivienda por parte del adquirente.

Por tanto, cabe decir que, el principal del préstamo se compone de dos mitades, una de estas es concedida a la consultante en su calidad de prestatario solidario –importe que esta destina en su totalidad a adquirir parte de su participación indivisa de propiedad, el 100% en el presente caso–, y la mitad restante corresponde al otro prestatario, su madre. A su vez, ésta presta dicha mitad a la consultante –el otro prestatario–.

Siendo así, cabe entender (considerando lo señalado en el escrito de consulta), y en función de ello se formula el resto de la contestación, que la parte del principal que a éste otro prestatario le corresponde en préstamo (el 50%) le es prestado al consultante, cuantía que este destina, igualmente, a adquirir la vivienda.

En cuanto a la posición que, en general, cada prestatario tiene en un préstamo, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1.205 del Código Civil “la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor“. Aunque se acreditase que la consultante ingresa mensualmente, en la cuenta asociada al préstamo, la totalidad del importe a satisfacer por la misma (englobando lo prestado por el otro prestatario) ello no supone la acreditación de que la consultante se haya convertido en prestatario único. Para poder considerar que la consultante ha satisfecho la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario, se le debería considerar único prestatario y por tanto se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.

A falta de tal novación, y correspondiendo a la consultante la mitad del importe concedido en préstamo (un 50%), para que este pueda considerar con derecho a deducción la totalidad de los diversos pagos vinculados con el préstamo, pagos que se cargan y se satisfacen a través de la cuenta asociada al préstamo, deberá acreditar que el otro prestatario solidario le entregó en préstamo la cuantía necesaria y suficiente para completar la totalidad de la financiación que requiere (un 50% de la totalidad del préstamo, completando así la totalidad del préstamo, y que representa la totalidad del 50% que del capital éste otro percibe); debiendo pactar para su devolución el mismo tipo de interés acordado con la entidad y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo.

La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

De ésta manera, la consultante tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la parte que financia mediante préstamo, en la siguiente medida:

En relación a la parte del préstamo que siendo imputable al otro titular este le prestó (la totalidad de su 50%), podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfaga tendentes a reducir la deuda contraída con él, lo cual realizará –salvo que indique otra forma– mediante ingresos, por cuenta de él, en la cuenta asociada al préstamo –de titularidad, previsiblemente, compartida entre los dos–. Dichas cantidades se corresponden con la mitad (el 50%) del importe que del préstamo emplea para adquirir la totalidad del pleno dominio de la vivienda.

En relación a la parte del préstamo que directamente le corresponde en calidad de prestatario solidario –una mitad, el 50%–, la consultante tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que por dicha parte satisfaga en cada vencimiento, en la medida en que destinó aquella a adquirir el pleno dominio de su vivienda.

B. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (…)”

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

En el presente caso, adquirida la vivienda en 1998 y partiendo de la hipótesis de que ya en alguno de los años anteriores a 2013 la consultante hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual, por la vivienda objeto de consulta, sí le será de aplicación, a partir de 1 de enero de 2013, el reseñado régimen transitorio, pudiendo continuar practicando la deducción en función de la totalidad de las cantidades que satisfaga tendentes a reducir el préstamo hipotecario de referencia tanto en lo que a su participación en el mismo se refiere como por las cantidades que satisfaga en nombre del otro prestatario solidario, reduciendo de esta manera el préstamo que este le concedió mediante entrega de la cuantía que le correspondía de dicho préstamo. Conforme lo señalado en la letra A precedente.

C. Procedimiento a seguir para integrar la deducción, en su caso, no practicada en las declaraciones presentadas por el IRPF donde sí podían haberse consignado.

Puede suceder que, una vez presentada la declaración del IRPF, ya consista ésta en una autoliquidación o en el borrador de declaración debidamente suscrito o confirmado, el contribuyente advierta errores u omisiones en los datos declarados. El cauce para la rectificación de tales anomalías es diferente, dependiendo de que los errores u omisiones hayan causado un perjuicio a la Hacienda Pública o al propio contribuyente.

En éste último caso, si el contribuyente olvidó deducir algún gasto fiscalmente admisible u omitió alguna reducción o deducción a las que tenía derecho produciendo, en consecuencia, un perjuicio de sus intereses legítimos, podrá solicitar de la Delegación, o Administración, de la Agencia Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, la rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria. Dicho plazo de cuatro años comenzará a contarse:

a) Si la declaración se presentó dentro del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, desde el día siguiente a la finalización del mismo.

b) Si la declaración se presentó fuera de dicho plazo, pero dentro del periodo de prescripción de cuatro años, desde el día siguiente a la presentación de dicha declaración.

La solicitud deberá efectuarse por el contribuyente titular de la declaración, o por sus herederos si aquél hubiera fallecido, mediante escrito dirigido a la Dependencia o Sección de Gestión de la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio habitual, haciendo constar claramente los errores u omisiones padecidos y acompañando justificación suficiente de los mismos.

La solicitud de rectificación se tramitará conforme al régimen jurídico regulado en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).

En particular, el artículo 126.2 del citado Reglamento establece que:

“2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.”

En el caso de que la solicitud sea considerada procedente, el órgano competente de la Administración tributaria practicará liquidación provisional rectificando la declaración presentada y devolverá, en su caso, la cantidad indebidamente ingresada más los intereses de demora correspondientes, conforme a lo dispuesto en los artículos 221 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.