No se especifica en la consulta la naturaleza de la relación en virtud de la cual el consultante presta sus servicios a la sociedad, más allá de la mención a su carácter de "directivo", por lo que se parte de la hipótesis de que los servicios prestados como directivo por el consultante a la sociedad derivan de una relación laboral o de su condición de administrador, teniendo en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios la naturaleza de rendimientos de trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas"; o de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.2.e) de la LIRPF, que califica de rendimientos del trabajo expresamente a "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos."
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra sobre acciones de una empresa a los trabajadores o administradores de la misma, por su condición de tales, a un precio inferior al normal de mercado, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Dicho rendimiento del trabajo, si se trata de opciones de compra intransmisibles inter vivos, se devengará en el momento en que el beneficiario ejercite su derecho de opción de compra.
Por el contrario, si los derechos de opción son transmisibles, el rendimiento del trabajo debe imputarse en el momento de la concesión de las opciones.
En este último supuesto, la valoración del citado rendimiento del trabajo debe realizarse por el valor normal de mercado de las opciones concedidas. No obstante, si el perceptor de las opciones pagara a la entidad concedente el valor normal de mercado de las mismas, no existirá rendimiento del trabajo.
En el presente caso, del acuerdo aportado se deduce la concesión de opciones de compra a ejercitar por el valor nominal de las participaciones sociales en determinados supuestos. No obstante, de lo manifestado en la consulta se deduce que lo percibido por el consultante y que es el objeto de la consulta, es una cantidad en metálico que se entrega por la sociedad a consecuencia de los buenos resultados obtenidos, por lo que se trataría de un rendimiento de trabajo y no de una ganancia patrimonial, no derivado del acuerdo de concesión de opciones de compra de participaciones sociales aportado.
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, el artículo 14.1 a) de la LIRPF establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor, por lo que, de acuerdo con dicho precepto la retribución objeto de consulta se imputará al período impositivo 2018.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, dispone lo siguiente:
"2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento."
Por su parte, el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establece:
"1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo."
Como se ha referido, en el presente caso la cantidad percibida por el consultante no supone el ejercicio de las opciones de compra previstas en el acuerdo aportado, al consistir, según manifiesta el consultante, en la entrega de un importe en metálico acordada por el Consejo de Administración de la sociedad en la que presta sus servicios de directivo dados los buenos resultados obtenidos por la sociedad, por lo que no se aprecia la existencia de un periodo de generación superior a dos años en la cantidad efectivamente satisfecha y a la que se refiere la consulta, la cual tampoco se corresponde con alguno de los supuestos que el artículo 12 del RIRPF califica como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En consecuencia, al rendimiento objeto de consulta no le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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