IRPF - V3419-19 - 13/12/2019

- RESIDENCIA FISCAL

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No obstante lo anterior, si el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en la República Dominicana, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Dominicana para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, y su Protocolo, hechos en Madrid el 16 de noviembre de 2011, (BOE de 2 de julio de 2014), en adelante el Convenio, que se expresa en los siguientes términos:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.“.

A este respecto, añadir que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

Además, la residencia fiscal de la consultante puede que cambie a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de ésta en cada ejercicio fiscal.

Por último, teniendo en cuenta la información contenida en el escrito de consulta, en caso de que el consultante sea considerado no residente fiscal en España en 2018, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), introdujo en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, un nuevo artículo 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”, que dispone lo siguiente:

“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).

2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.

b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:

El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.

4. En las condiciones que se establezcan reglamentariamente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.

En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

A efectos de constitución de las garantías señaladas en el párrafo anterior, estas podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que se refiere este artículo.

El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente.

En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado. Tratándose de desplazamientos por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo de cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de cinco ejercicios adicionales.

La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto.

En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.

5. Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.

La devolución a que se refiere el párrafo anterior se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.

(...)”.

Por tanto, la aplicación de dicho precepto se encuentra ligada a la titularidad de un patrimonio mobiliario de cierto importe. Así, según el apartado 1 del artículo 95 bis, debe concurrir la circunstancia prevista en la letra a), esto es, que el valor de mercado de las acciones o participaciones (valor de mercado a que se refiere el apartado 3 del propio artículo) exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros. De no concurrir dicha circunstancia, lo dispuesto en el artículo 95 bis únicamente se aplicará en relación con las acciones o participaciones a que se refiere la letra b), es decir, aquellas que representan un porcentaje de participación en la entidad superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las mismas a que se refiere el apartado 3 de dicho precepto exceda de 1.000.000 euros.

El patrimonio mobiliario al que se hace referencia en el párrafo anterior, estará integrado por las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente. En consecuencia, en este caso dicho patrimonio estará integrado no sólo por las acciones y participaciones sociales de las 4 sociedades españolas no cotizadas de las cuales es titular el consultante en un porcentaje del 99 por ciento (su valor en conjunto en el año 2018 es inferior a 4 millones de euros, e individualmente el valor de cada una de ellas no excede de 1 millón de euros, según escrito de consulta), sino también por las acciones y participaciones propiedad del interesado en las sociedades residentes en la República Dominicana (su valor patrimonial asciende a un importe aproximado de 8 millones de euro, según escrito de consulta), además de otras acciones y participaciones sociales en otras entidades extranjeras de las que pueda ser titular el consultante.

En este caso, y teniendo en cuenta que, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 95 bis de la LIRPF, para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, si el consultante perdiera su condición de contribuyente por IRPF en 2018, para el cómputo de la ganancia patrimonial correspondiente se deberá tomar el valor de mercado de las acciones o participaciones de las que sea titular el interesado (tanto de acciones y participaciones de sociedades españolas como de acciones y participaciones de sociedades de la República Dominicana, así como otras acciones y participaciones en otras entidades extranjeras de las que pudiera ser titular el consultante) a fecha 31 de diciembre de 2017, y determinado de acuerdo con las reglas establecidas en dicho apartado 3.

Dado que en el escrito de consulta no se da información alguna sobre dichos valores de mercado, en su caso no se puede saber si será o no de aplicación lo establecido en el artículo 95 bis de la LIRPF.

La concreción de dicho valor de mercado es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar dicho valor de mercado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

- TRIBUTACIÓN DE RENTAS PROCEDENTES DE LA REPÚBLICA DOMINICANA

A continuación se va a analizar la tributación de las remuneraciones percibidas por el trabajo realizado en la República Dominicana y la tributación de los dividendos percibidos como titular de las acciones de sociedades residentes en la República Dominicana, teniendo en cuenta si al consultante se le considera o no residente fiscal en España.

1º. Residente en España

1. Rentas del trabajo.

En primer lugar, conviene aclarar que el consultante expresa en su escrito de consulta que es accionista desde hace dos años de una sociedad residente en la República Dominicana, pero sin que precise el tanto por ciento de participación que tiene en el capital social de dicha sociedad. Por otro lado, se precisa que desde el año 2016 es accionista mayoritario de otra sociedad residente en República Dominicana, que a su vez es titular de cuatro sociedades residentes también en dicho país.

Además, en su escrito, el consultante dice que va a ser contratado, mediante el correspondiente contrato de trabajo y alta en la seguridad social, por una de las sociedades antes mencionadas residentes en la República Dominicana, de la que es accionista y sin que forme parte de su consejo de administración. No obstante, en dicho escrito no se precisa cuál es la sociedad de las seis que se describen en el párrafo anterior con la que el consultante va a suscribir dicho contrato de trabajo.

No obstante lo anterior, para resolver esta consulta se va a partir de la hipótesis de que el consultante va a ser contratado por la sociedad residente en la República Dominicana de la que es accionista desde hace dos años. Además, se va a partir de las premisas de que el consultante no tiene una participación mayoritaria en el capital social de dicha entidad, y que tiene una relación laboral dependiente con esta última.

Teniendo en cuenta dichas hipótesis, respecto a las remuneraciones percibidas por el trabajo realizado en la República Dominicana, dado que se trata de una relación laboral de carácter dependiente habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el Convenio en su artículo 15, que establece:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

(…) ”.

Para aquellos supuestos en que el trabajador, residente en España, ejerza su empleo en la República Dominicana, el Convenio establece una tributación compartida al permitir que ambos Estados sometan a gravamen los citados rendimientos.

El apartado 2 del artículo 15 del Convenio establece una excepción a la regla de tributación compartida que implica que, si el consultante, siendo residente en España, no permaneciera más de 183 días en la República Dominicana en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y las remuneraciones fueran pagadas por una empresa española y no fueran soportadas por un establecimiento permanente en dicho país, dichas remuneraciones sólo podrán gravarse en España.

Puesto que en el caso expuesto en el escrito de consulta no se encuentra en el supuesto que contempla el apartado 2, será de aplicación el apartado 1 del artículo 15 y en consecuencia, esas rentas del trabajo podrán tributar no solo en España sino también en la República Dominicana.

En cuanto a su tributación en España, de conformidad con lo dispuesto en lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la LIRPF, “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”.

Por otra parte, el artículo 42.1 de la misma Ley dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre una empresa y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, constituyen para aquéllos rendimientos del trabajo en especie, tal como ocurre en el presente caso, dado que según se manifiesta en el escrito de consulta, se le cede al consultante una casa por parte de la sociedad dominicana para la que va a trabajar, por razón de su puesto de trabajo en concepto de rendimiento en especie.

Respecto a la valoración de la retribución en especie consistente en la utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el artículo 43.1.1º.a) de la LIRPF la establece en “el 10 por ciento del valor catastral.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el 5 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo.”.

Por otro lado, si el consultante tiene la consideración de contribuyente del IRPF en el período impositivo correspondiente, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

En este caso, partiendo de la hipótesis de partida, el consultante ha suscrito un contrato de trabajo con la sociedad residente en la República Dominicana de la que es accionista desde hace dos años, sin que tenga una participación mayoritaria en el capital social de dicha entidad con la que tiene una relación laboral dependiente, por lo que en principio la exención establecida en el artículo 7 p) de la LIRPF podría ser de aplicación, siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos en dicho precepto.

En primer lugar, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, según los datos aportados, el consultante se ha desplazado a la República Dominicana el 11 de enero de 2018, donde desarrollará su trabajo, por lo que podrá entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados efectivamente en el extranjero.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

De los únicos datos aportados por el consultante en su escrito, se deduce que el consultante será contratado por una empresa residente en la República Dominicana, país en el que reside el interesado y donde llevará a cabo su trabajo para dicha empresa.

Al respecto, dicha información no es suficiente para determinar realmente quién es el beneficiario efectivo de su trabajo. En la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple, en el caso de República Dominicana (el Convenio entre el Reino de España y la República Dominicana para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, y su Protocolo, hechos en Madrid el 16 de noviembre de 2011, BOE de 2 de julio de 2014, entró en vigor el 25 de julio de 2014 y sus disposiciones surten efecto según se establece en el mismo).

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

2. Dividendos

En este supuesto se trata de dividendos procedentes de sociedades dominicanas que percibe un residente en España por lo que habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio que, en el artículo 10 establece:

“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un Residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos.

Lo dispuesto en el primer párrafo de este apartado no será de aplicación si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 75 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos.

Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.

3. El término «dividendos» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos sujetos al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones o participaciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado allí, y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente.

En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7.

5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.”

De acuerdo con este artículo, los dividendos pagados por una entidad residente en la República Dominicana a un residente fiscal en España, podrán ser gravados en ambos estados, el de residencia, España y el estado del que proceden los dividendos, la República Dominicana, aunque la imposición que podrá exigir la República Dominicana no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos.

En cuanto a la tributación de dichos dividendos en España, si el consultante tiene la consideración de contribuyente del IRPF en el período impositivo que corresponda, por lo que a la legislación interna se refiere, el artículo 25 de la LIRPF establece que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

(…)”.

Por lo tanto, en el presente caso, los dividendos percibidos por el consultante de la sociedad dominicana se calificarán como rendimientos del capital mobiliario debiendo integrarse en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 49.1. a) de la LIRPF.

En este sentido, es necesario recordar que el artículo 7 y) de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, declaraba exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales. Dicha exención fue suprimida, con efectos desde 1 de enero de 2015, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre).

En cuanto a la pregunta realizada por el consultante sobre la posibilidad de aplicar a los dividendos obtenidos de las sociedades dominicanas de las que posee más de un 5% del capital, la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 21 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, a este respecto la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas.

Asimismo, de acuerdo con el artículo 7 de la LIS:

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación.

c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.

e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario.

h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial.

i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.

k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito.

(…).”.

Por tanto, al ser el consultante una persona física y no una persona jurídica, no le es de aplicación la normativa del Impuesto sobre Sociedades con carácter general, y no podrá aplicarse las normas de exención y deducción para evitar la doble imposición de dividendos.

Por último, si como consecuencia de la tributación de las remuneraciones (dinerarias o en especie) percibidas por el trabajo realizado en la República Dominicana, y la tributación de los dividendos percibidos como titular de las acciones de sociedades residentes en la República Dominicana se produjera doble imposición, será España, como Estado de residencia del consultante, a quien corresponde eliminarla, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio, que dispone:

“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones, sujetas a la legislación interna de España:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en la República Dominicana, España permitirá:

i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en la República Dominicana;

ii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en la República Dominicana.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España estén exentas de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas exentas para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas de ese residente.

(…)”

Por otro lado, el artículo 80 de la LIRPF establece lo siguiente en cuanto a la deducción por doble imposición internacional se refiere:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.

2º. No residente

1. Rentas del trabajo.

Si el consultante no cumpliera ninguno de los requisitos expuestos en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, y fuera considerado residente fiscalmente en la República Dominicana, en España solamente estaría sometido a imposición por las rentas de fuente española que, de acuerdo con el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 572004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), se consideren obtenidas en territorio español.

A este respecto, el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.

En consecuencia, dado que los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante, tal y como se deduce del escrito de consulta, derivan de una actividad personal desarrollada en el extranjero, éstos no estarán sujetos a tributación en España.

2. Dividendos

El artículo 13.1.f) 1º del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:

“f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.

En este supuesto nos encontramos ante la percepción por un no residente en España de unos dividendos procedentes de sociedades residentes en la República Dominicana y no residentes en España, por lo que esas rentas, al no tratarse de rentas procedentes de fuente española, no estarían sujetas a imposición en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.