El consultante delegado territorial de una Mutua de Previsión Social de Ingenieros técnicos Agrícolas, expone que los gastos de viaje vinculados a la asistencia de los delegados a la Asamblea General, son pagados por una agencia de viajes contratada por la Mutua y que adicionalmente ha percibido 80 euros para hacer frente al pago de otros gastos incurridos por la asistencia a la Asamblea General. Adicionalmente manifiesta que en los estatutos de la Mutua se establece que el cargo de delegado territorial no es remunerado. Finalmente expone que ha acudido a las reuniones de la Junta de Gobierno del Colegio de Ingenieros al que pertenece, dichas reuniones se celebran en una localidad diferente de su domicilio, por lo que incurre en gastos de desplazamiento. Al finalizar la sesión la Junta de Gobierno ha propuesto el pago de dietas por el desplazamiento a la reunión.
Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades mencionadas.
El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), califica como rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
La inclusión de un rendimiento dentro de la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto viene determinada por la pertenencia a un órgano que tenga encomendadas la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirla a los casos de entidades mercantiles.
En el escrito de consulta señala el interesado, que es delegado territorial de una Mutua de Previsión Social, que ha asistido a la Asamblea General de la Mutua, siendo los gastos de desplazamiento asumidos directamente por esta última, y adicionalmente satisfaciendo ésta al consultante 80 euros para atender el pago de otros gastos vinculados con el desplazamiento. Adicionalmente asiste a las Reuniones de la Junta de Gobierno del Colegio de Ingenieros al que pertenece, habiéndose propuesto el pago de dietas por asistencia a la reunión.
A las cantidades percibidas por los miembros de los órganos de gobierno de la Mutua o de la Junta de Gobierno del Colegio de Ingenieros al que pertenece, previstos en el artículo 17.2.e) de la Ley del Impuesto, no le son de aplicación las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, pues, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.
Para aquellos contribuyentes que no tienen una relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de los órganos de gobierno de la Mutua o de la Junta de Gobierno del Colegio de Ingenieros, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo parece que se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.
En estos casos a la entidad se le producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la entidad por los miembros de los órganos de gobierno.
No obstante, para que pueda apreciarse que existe un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la entidad, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la Mutua pone a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si la Mutua o el Colegio de Ingenieros, reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, o en términos generales establece una dieta por asistencia, estamos en presencia de un rendimiento del trabajo a los que se refiere la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, sujetas al tipo de retención del 35 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 101 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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