IRPF - V3455-19 - 17/12/2019

En primer lugar, conviene precisar que de la información aportada resulta que la consultante es una fundación privada acogida al régimen especial regulado en el título II del al Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre) que tiene por objeto el exclusivamente benéfico de donar dinero a personas físicas que cumplan determinados requisitos.

El artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991 (BOE del día 16), determina en su párrafo c) que no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social”.

Por tanto, al encontrarse incluidas las ayudas objeto de consulta (ayudas concedidas por una entidad sin fines lucrativos) en el ámbito del artículo anterior, las mismas no se encontrarían sujetas al referido Impuesto, lo que conduce a valorar su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A su vez, el artículo 17 de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define en su apartado 1 los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

El apartado 2 de dicho artículo incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta ley”

Desde la consideración como rendimientos que —según lo señalado anteriormente— el artículo 17.2.h) de la Ley del Impuesto otorga a las becas, el hecho de que a la entidad consultante le resulte aplicable el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, nos lleva a transcribir lo dispuesto en el artículo 7.j) de la misma Ley, donde se declaran rentas exentas:

“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:

“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.

Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.

b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.

c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.

A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.

A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.

2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales.

Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales.

Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.

(…)”.

El ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo. Dentro de los estudios reglados en España se consideran la enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que a su vez es de grado, máster o doctorado; y enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva (artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación –BOE de 4 de mayo- y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales –BOE de 30 de octubre-).

En el presente caso, según se establece en el artículo 8 de los estatutos de la Fundación consultante, así como en la convocatoria de becas que se adjunta al escrito de consulta, entre los requisitos exigidos a las personas físicas beneficiarias de las mismas, se exige que dichas personas vayan a estudiar en cualquier curso de enseñanza primaria, secundaria, universitaria o de postgrado, por lo que, en la medida en que la beca concedida lo sea para la realización de un curso que constituya un estudio reglado del sistema educativo según lo indicado en el párrafo anterior, y dado que no se trata de becas para investigación, únicamente cabría analizar su posible exención con arreglo al primer párrafo del artículo 7.j) de la LIRPF.

Asimismo, para que resulte aplicable dicha exención, es necesario que se trate de becas públicas o de becas concedidas por entidades sin fines lucrativos, a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, sí como, desde 1 de enero de 2015, de becas concedidas por la fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social. Además, el artículo 2 del RIRPF establece, en relación con el requisito de la concesión de la beca, de que ésta se ajuste a “los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria”, que “se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.

b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.

c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.

En conclusión, solo si se cumplieran todos los requisitos indicados, las becas objeto de consulta, en cuanto sean concedidas para la realización de un curso que constituya un estudio reglado del sistema educativo según lo indicado en párrafos anteriores, estarían amparadas por la exención con los límites cuantitativos establecidos en el artículo 2.2.1º del RIRPF expuesto anteriormente. El importe de la beca que excediera el límite exento tributaría como rendimiento del trabajo según el artículo 17.2.h) de la LIRPF.

De acuerdo con la convocatoria aportada, y el artículo 8 de los Estatutos de la Fundación consultante, se considera que los destinatarios de las becas objeto de consulta cumplen el requisito a) que se acaba de citar, dado que los destinatarios de las mismas son una colectividad genérica de personas, aunque, para resultar beneficiario de éstas, a dichas personas se les exija el referido requisito de residencia en determinado municipio o comarca.

No obstante lo anterior, dado que en este caso, no se cumple el requisito b) anteriormente enumerado, ya que el anuncio de la convocatoria a optar a las ayudas objeto de consulta se realiza sólo a través de los distintos medios de comunicación locales, las becas concedidas por la Fundación consultante que estén destinadas a la realización de un curso que constituya un estudio reglado del sistema educativo, no estarían amparadas en ningún caso por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF y procedería su tributación como rendimientos del trabajo de acuerdo con el artículo 17.2 h) de la LIRPF, el cual califica expresamente las becas como rendimientos del trabajo para su perceptor, sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta.

En consecuencia, respecto a estas becas, la Fundación consultante deberá incluirlas en los correspondientes modelos declaración 111 (autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y 190 (Declaración informativa. Resumen anual)

Para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo –en adelante RIRPF-. En concreto, si la cuantía de la beca objeto de consulta, determinada según lo previsto en el artículo 83.2 del RIRPF, no superase los importes anuales que se fijan para cada caso en el cuadro inserto en el número 1 del artículo 81, del citado RIRPF, relativo al límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, no se practicarán retenciones, salvo que la duración de la beca fuera inferior al año en cuyo caso deberá respetarse el porcentaje mínimo de retención del 2 por ciento, de conformidad a lo previsto en su artículo 86.2 del RIRPF. Este tipo mínimo de retención no operaría en el presente supuesto si la beca tuviese al menos un año de duración.

A este respecto, se debe tener en cuenta al respecto que, el artículo 59 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 julio), ha introducido la disposición adicional cuadragésima séptima en la LIRPF en relación con la reducción por obtención de rendimientos del trabajo y determinación del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo durante el período impositivo 2018.

No obstante lo anterior, en cuanto a las dudas que le puedan surgir en cuanto a la cumplimentación de los modelos 111 y 190, se sugiere que acuda al órgano de gestión competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que le corresponda, de acuerdo con su domicilio fiscal, por ser cuestiones de su competencia.

Por último, en relación con la imputación temporal de las becas objeto de consulta que estén destinadas a la realización de un curso que constituya un estudio reglado del sistema educativo, el artículo 14 de la LIRPF, en su apartado 1, establece que, como regla general, los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

Por tanto, la imputación del importe correspondiente a las becas concedidas se realizará al período impositivo de su exigibilidad por parte de los perceptores de las mismas, que en este caso de acuerdo con los datos aportados en su escrito de consulta, será el correspondiente al ejercicio de su concesión.

Por otro lado, según se manifiesta en el escrito de consulta, dado que los requisitos exigidos en el artículo 8 de los estatutos de la Fundación consultante son muy estrictos, queda siempre un montante importante de becas sin otorgar. Por tanto, se ha decidido por unanimidad de los cinco Patronos de la Fundación, hacer una interpretación “extensiva” de becas para estudio, y así conceder este tipo de ayudas a solicitantes que necesiten refuerzos pedagógicos para su formación, ayuda de logopeda, aparatos auditivos, compra de programas o equipos informáticos adaptados a su minusvalía, etc., por entender que todos ellos son gastos necesarios para la formación del beneficiario.

De lo manifestado en el párrafo anterior por la Fundación consultante, parece deducirse que estas ayudas se concederían sin tener que cumplir el requisito de cursar un estudio en el sentido señalado en la convocatoria de beca realizada por dicha Fundación. Si ello fuera así, respecto a las becas concedidas por la Fundación que cubran los gastos descritos en el párrafo anterior, no cabría hablar de becas exentas en virtud del artículo 7.j) de la LIRPF, dado que tal como se ha explicado anteriormente, no se trata en este caso de becas concedidas para la realización de un curso que constituya un estudio reglado del sistema educativo.

No obstante, respecto a este tipo de ayudas cabe explicar que, no tendrán la consideración de renta sujeta al Impuesto aquellas ayudas económicas que se concedan por gastos de enfermedad no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, que se destinen al tratamiento o restablecimiento de la salud, entendiendo a estos efectos el empleo de las diversas fórmulas de asistencia sanitaria para reponer la salud del beneficiario.

Cualquier otra prestación de tipo social que no responda con exactitud a los términos antes descritos, concedida en relación con enfermedades o lesiones pero cuyo fin sea paliar o aliviar la situación económica del perceptor, implicará una mayor capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, constituirá renta sujeta a dicho Impuesto, pues su finalidad es ajena al concepto de asistencia sanitaria, entendido como la prestación de servicios sanitarios orientados a la recuperación de la salud de las personas.

Igualmente, estarán sujetas al Impuesto, todas aquellas ayudas económicas concedidas por gastos de enfermedad o sanitarios cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente.

En este caso, teniendo en cuenta la descripción dada en el escrito de consulta respecto a este tipo de ayudas concedidas por la Fundación consultante cuyo tratamiento fiscal se cuestiona, en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos anteriormente señalados (concesión de ayudas para cubrir gastos no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, destinados al restablecimiento de la salud), quedarán excluidas de gravamen las ayudas siguientes que se citan en el escrito de consulta: “ayuda de logopeda” y “aparatos auditivos”, sin que estén sujetas al sistema de retenciones a cuenta del Impuesto.

Por el contrario, otras ayudas que se citan como “refuerzo pedagógico”, y “adquisición de programas o equipos informáticos”, y sin perjuicio de su incidencia en la mejora de la capacidad intelectual y formativa del beneficiario de las mismas, se entiende que no están destinadas al restablecimiento de la salud de sus perceptores, y por tanto, no quedarán exoneradas de gravamen.

Partiendo de la premisa de que dichas ayudas son concedidas sin tener que cumplir el requisito de cursar un estudio en el sentido señalado en la convocatoria de beca realizada por dicha Fundación, a este respecto el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

En cuanto a la calificación fiscal para el beneficiario de dichas ayudas (“refuerzo pedagógico”, y “adquisición de programas o equipos informáticos”, etc.), dado que para dicha persona, su percepción no conlleva la existencia de contraprestación alguna, ni se vincula al desarrollo por éste de una actividad, ni se trata de becas (en su acepción de subvenciones para realizar estudios o investigaciones), su incidencia tributaria vendrá dada por su calificación como ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que el beneficiario sea contribuyente por este impuesto.

En ese caso, dada su calificación como ganancia patrimonial, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, publicado en el BOE del día 31), este tipo de ayudas no están sujetas a retención, por cuanto no se corresponden con ninguna de las rentas que este artículo somete a retención o ingreso a cuenta.

Por último, en relación con la imputación temporal de este tipo de ayudas objeto de consulta (compra de un equipo informático, pedagogo, etc.), el artículo el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto establece como regla general que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Por tanto, la imputación del importe correspondiente a este tipo de ayudas se realizará en el momento en que el organismo otorgante comunica la concesión de la ayuda al solicitante.

No obstante lo anterior, conviene precisar que, si por el contrario, dichas ayudas se conceden, de forma complementaria, al beneficiario que ha obtenido la beca principal con motivo de cumplir el requisito de estar cursando estudios señalados en la convocatoria de la beca realizada por la Fundación consultante, entonces las ayudas por “refuerzo pedagógico”, y “adquisición de programas o equipos informáticos”, tendrían la consideración de rendimiento de trabajo para su perceptor, sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, y deberán incluirse por la Fundación consultante en los correspondientes modelos declaración 111 (autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y 190 (Declaración informativa. Resumen anual), tal como ya se ha explicado en párrafos anteriores respecto a las becas concedidas por cumplir entre otros requisitos, el hecho de cursos estudios en los términos señalados en la convocatoria de becas realizada por dicha Fundación.

Por otro lado, en caso de que dichas ayudas tuvieran la calificación de rendimientos del trabajo, la imputación del importe correspondiente a dichas ayudas se realizará al período impositivo de su exigibilidad por parte de los perceptores de las mismas (artículo 14.1 de la LIRPF), que en este caso de acuerdo con los datos aportados en su escrito de consulta, será el correspondiente al ejercicio de su concesión.

En lo concerniente a la obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas en relación a las distintas ayudas concedidas, dicha obligación está regulada en los artículos 31 a 35 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

A este respecto, el artículo 31.1 del RGAT, relativo a los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas, establece:

“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.”.

Por su parte, el artículo 32 del RGAT, relativo a las personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas, establece:

“No estarán obligados a presentar la declaración anual:

(…)

c) Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo periodo, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de de sus socios, asociados o colegiados.

d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.

e) Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro de acuerdo con el artículo 36.

f) Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.”.

A este respecto, el artículo 33 del RGAT, relativo al contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas, dispone:

“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

Las entidades aseguradoras incluirán en su declaración anual las operaciones de seguro. A estos efectos, se atenderá al importe de las primas o contraprestaciones percibidas y a las indemnizaciones o prestaciones satisfechas y no será de aplicación a estas operaciones, en ningún caso, lo dispuesto en el párrafo a) del apartado siguiente.

Los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, deberán incluir en su declaración anual, los importes devengados durante el año natural, conforme a la regla general de devengo contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido; dichas operaciones deberán incluirse también en la declaración anual por los importes devengados durante el año natural de acuerdo con lo establecido en el artículo 163 terdecies de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como excepción a lo dispuesto en el segundo párrafo de este apartado, los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, suministrarán toda la información que vengan obligados a relacionar en su declaración anual, sobre una base de cómputo anual. Asimismo, los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el régimen especial del criterio de caja, deberán suministrar la información relativa a las mismas a que se refiere el párrafo anterior sobre una base de cómputo anual.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario.

c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1 del artículo 31 de este reglamento.

(…)

i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.

(…)

6. La obligación de declarar a que se refiere el artículo 31.1 de este Reglamento, respecto de las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, no incluirá las siguientes operaciones:

Las de suministro de agua, energía eléctrica y combustibles.

Las derivadas de seguros.”.

Por tanto, respecto de las ayudas calificadas como rendimientos del trabajo, y sujetos a retención, será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2.i) del artículo 33 del RGAT arriba transcrito.

En cuanto al resto de las ayudas y becas recibidas, en la medida en que no tengan la calificación de rendimiento de trabajo sino de ganancia patrimonial –siempre que se trate de ayudas que no estén ligadas al cumplimiento del requisito de cursar estudios en los términos que se señalan en la convocatoria realizada por la Fundación consultante–, podrán quedar excluidas de la obligación de declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347), en tanto en cuanto puedan subsumirse en alguna de las exclusiones a las cuales se refieren las letras a), b), c) y f) del artículo 33.2 del RGAT, dependiendo dichas exclusiones de cuestiones de fondo relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular, por lo que se refiere a la letra b) del artículo 33.2 del RGAT, el artículo 31.1 del RGAT anteriormente reproducido señala que “se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).”.

Por tanto, lo que se debe cuestionar a este respecto, es si la fundación consultante realiza una actividad económica a efectos de lo previsto en dicho artículo 33.2 RGAT.

En este sentido, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El apartado tres del citado precepto establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

De conformidad por lo dispuesto por el artículo 5, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992, a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

No obstante lo anterior, en la medida que una Fundación sin ánimo de lucro, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.

De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que la Fundación consultante va a realizar operaciones a título oneroso, en particular el arrendamiento de un local del que obtiene sus ingresos. Por todo ello puede considerarse que la entidad consultante realiza una actividad empresarial y tiene naturaleza de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y ello con independencia de que el beneficio derivado de su actividad se destine a la realización de sus fines fundacionales.

Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior en cuanto al resto de las ayudas y becas recibidas que no tengan la calificación de rendimientos del trabajo, no quedan excluidas de la obligación de declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.