IRPF - V3503-19 - 20/12/2019

La devolución de ingresos indebidos efectuada a favor del consultante por la Comunidad Autónoma como consecuencia de la rectificación por parte de dicha Comunidad de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho en su día por el consultante, y el posterior reintegro por el consultante del importe de dicha devolución, al anularse la rectificación en la cuota realizada por la Comunidad Autónoma, no tienen incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Únicamente podrían tener incidencia si se hubiera considerado una cuota incorrecta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a efectos del cálculo de determinados gastos o valores de adquisición que hubieran intervenido en la determinación de rendimientos o ganancias y pérdidas patrimoniales declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que respecta al interés de demora, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora percibidos como consecuencia de una resolución de devolución de ingresos indebidos han de tributar como ganancia patrimonial, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Una vez expuesto el tratamiento general de los intereses indemnizatorios en el Impuesto, y pasando al análisis del caso concreto consultado, debe indicarse que desde la perspectiva fiscal, la anulación, derivada de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de la resolución dictada por la Comunidad autónoma en la que se establecía el derecho del consultante a percibir un determinado importe en concepto de intereses de demora, en cuanto comporta devolver el estado de las cosas a su situación inicial mediante la obligación del consultante de reintegrar el importe percibido, conlleva que la restitución no tenga su incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período en que se acuerde el reintegro de la cantidad percibida por el consultante, sino que tal incidencia tiene lugar en la liquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se declaró por el consultante la percepción del interés de demora como ganancia patrimonial.

Para regularizar tal situación podrá instar la rectificación de la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.

A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.