IRPF - V3616-15 - 19/11/2015

1.- Tributación en el IVA.

Primero.- La localización de las prestaciones de servicios es objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Señala el artículo 69 de la Ley del impuesto que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Lo anterior implica que, como regla general, los servicios prestados por el consultante a una entidad no establecida en el territorio de la Comunidad no estarán sujetos al impuesto no debiendo el consultante repercutir cuota alguna del impuesto con ocasión de la emisión de la factura que documente la operación.

No obstante lo anterior, habrá de tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 70.Dos de la ley del impuesto que establece que:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(…).”.

Entre los servicios enumerados en el artículo 69.Dos de la Ley del impuesto se encuentran los servicios de “asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.”.

Tal y como reiteradamente ha manifestado este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V0846-15, de 17 de marzo) los requisitos para la aplicación de la cláusula prevista en el art. 70.Dos de la Ley del impuesto son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la aplicación de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising (intermediario), aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma y a través de la publicidad difundida en el territorio del primer proveedor, excluyendo, sin embargo, la posibilidad de aplicar dicha cláusula para localizar los servicios que prestaría Athesia Advertising (intermediario) a sus clientes.

3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009 antes citada, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

La norma no lo distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.

Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate en la medida en que constituyan un input empresarial y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.

De conformidad con lo anterior y atendiendo a la naturaleza de los servicios prestados por el consultante –servicios de consultoría y de software-, podría concluirse que dichos servicios localizados, en principio, fuera de del territorio de aplicación del impuesto, podrían ser objeto de utilización y explotación efectiva por la entidad destinataria de los mismos para prestar servicios, a su vez, a clientes establecidos en dicho territorio y en cuyas oficinas podría incluso llegar a trabajar físicamente el consultante. Por tanto los servicios de consultoría prestados por el consultante para una entidad no establecida en la Comunidad quedarán localizados en el territorio en el que se explotan efectivamente, el territorio de aplicación del impuesto, sólo si los servicios para cuya provisión se utilicen los prestados asimismo por el consultante se localizan en dicho ámbito espacial.

Así, respecto de los servicios prestados por la empresa no establecida en la Comunidad a sus clientes establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, debe invocarse de nuevo la regla general de localización de servicios del artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que estarán localizados en dicho ámbito espacial los servicios cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales actuando como tal que tengan la sede de su actividad económica o bien un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del impuesto siempre que dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios de dichos servicios.

De conformidad con lo anterior, los servicios prestados por la entidad extranjera no comunitaria a las entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, se localizarán en dicho ámbito espacial y estarán sujetos al impuesto.

Adicionalmente, la sujeción al impuesto de tales servicios unido a la ausencia de un establecimiento permanente del proveedor de los mismos en el territorio de aplicación del impuesto, determina que el sujeto pasivo en dichas operaciones, por inversión, sea el destinatario de dichas operaciones. Así lo establece el artículo 84 de la Ley del impuesto:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Segundo.- En cuanto al derecho de deducir del consultante, los requisitos del ejercicio del derecho a deducir son objeto de desarrollo en el Título VIII de La Ley del impuesto, artículos 92 a 114 de la misma, debiéndose destacar lo previsto en el artículo 94 de dicho texto legal que especifica:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

Lo anterior implica que, en principio y siempre y que se cumplan el resto de requisitos desarrollados en el Título VIII de la Ley del impuesto, el consultante tendrá derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen a la realización de las operaciones descritas en el escrito de la consulta.

Tercero.- En consecuencia, los servicios prestados por el consultante a la entidad extranjera son utilizados efectivamente por ésta en el territorio de aplicación del impuesto para la provisión de servicios a entidades establecidas en dicho ámbito espacial y que se localizan en dicho ámbito, lo que determina que también los servicios efectuados por la consultante queden localizados en dicho territorio y sujetos al impuesto. Las entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto y destinatarias de los servicios de la entidad extranjera adquirirán la condición de sujeto pasivo de conformidad con el artículo 84 de la Ley del impuesto dado que la entidad extranjera no se encuentra establecida en dicho ámbito espacial. Por último, el consultante tendrá derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas e la medida en que se cumplan todos los requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del impuesto.

2.- Tributación en el IRPF.

Por lo que se refiere a la obligación de retener a cuenta sobre los rendimientos de actividades profesionales, en primer lugar, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de maro (BOE de 31 de marzo), que dispone:

“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.”

De acuerdo con este precepto, el pagador de las rentas sometidas a retención debe estar comprendido entre personas o entidades contempladas en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto.

En el apartado 1 de dicho artículo 76 se establece a este respecto:

“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:

1.º Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

2.º Cuando satisfagan a su personal prestaciones por cuenta de la Seguridad Social.

3.º Cuando satisfagan a su personal cantidades desembolsadas por terceros en concepto de propina, retribución por el servicio u otros similares.

4.º Tratándose de cooperativas agrarias, cuando distribuyan o comercialicen los productos procedentes de las explotaciones de sus socios.”

De acuerdo con esta regulación, las personas jurídicas no residentes en territorio español estarán obligadas a practicar retención a cuenta del IRPF, solamente cuando:

Operen en territorio español mediante establecimiento permanente.

Operen en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En el caso planteado, la empresa extranjera que va a pagar los rendimientos de actividad profesional no opera en España mediante establecimiento permanente, por lo que por esta causa no estaría obligada a practicar retención.

Por lo que se refiere a la segunda situación por la que una empresa no residente está obligada a practicar retención sobre las rentas satisfechas, esta Dirección General no se puede pronunciar expresamente, dado que debería conocer si se aplica o no el artículo 24,2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la factura emitida por el consultante va a tener la consideración de gasto deducible.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.