De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
Habida cuenta de que la solicitud formulada en relación con el período impositivo 2013 ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho período impositivo 2013, plazo de declaración que finalizó el 30 de junio de 2014, no resulta procedente su tramitación.
Señalado lo anterior, lo primero que hay que determinar, para dar contestación a cómo debe tributar en España en 2014 y 2015, es la residencia fiscal de la consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país por su renta mundial o solamente por la renta de fuente española que resulte sujeta.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En el presente caso, en relación con el primer criterio (permanencia), cabe indicar que en tanto el contribuyente por el IRPF no acredite su residencia fiscal en otro país, las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo, quien continuará siendo considerado contribuyente del IRPF, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal de la consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y, por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de la consultante en cada ejercicio fiscal.
Si la consultante es contribuyente por el IRPF, en cuanto a la obligación de presentar declaración por este impuesto se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 96 de la LIRPF, que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el IRPF. En particular, en su apartado 1, dispone: “1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.”. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
Si la consultante resultara ser no residente fiscal en España en el período impositivo 2014, en España sólo tendría que tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), por las rentas que haya obtenido y de acuerdo a lo dispuesto en el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
La consultante señala que trabaja como consultora a través de un contrato de prestación de servicios para “Making Finance Work for Africa”, una iniciativa de múltiples donantes albergada por el Banco Africano del Desarrollo. De los datos aportados en la consulta se deduce que se trata de una actividad profesional y que carece de un establecimiento permanente en España.
En este caso, conforme al artículo 13.1.b).2º del TRLIRNR, se consideran sujetas a tributación en España, las prestaciones de servicios que se utilicen en territorio español. En este caso, según se deduce del escrito de consulta el trabajo se desarrolla fuera del territorio español, por lo que al no producirse esta utilización, las rentas obtenidas no se encontrarían sujetas al IRNR en España.
Por lo que respecta al año 2015, en primer lugar debe señalarse que España no tiene firmado Convenio para eliminar la doble imposición con Costa de Marfil, por lo que resultará aplicable tan sólo la normativa interna.
En cuanto a la residencia, conforme a los datos proporcionados por la consultante, la misma será residente fiscal en España, por lo que tributará por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a la LIRPF, estando sometida a imposición en este país por su renta mundial, sin perjuicio de las exenciones a que tenga derecho.
En concreto, de acuerdo con lo señalado por la consultante, al personal que presta sus servicios para este organismo Making Finance Work for Africa, se le conceden los mismos privilegios e inmunidades que al personal del Banco. El Acuerdo constitutivo del Banco Africano de Desarrollo, que figura como apéndice a la Ley 20/1983, de 26 de noviembre, que aprueba la participación de España en el mismo (BOE de 1 de diciembre de 1983), establece en el apartado 2 de su artículo 57 que: “los salarios y emolumentos pagados por el Banco a sus Directores suplentes, funcionarios y plantilla profesional no serán gravados con ningún tipo de impuesto”.
Los datos aportados por la consultante no permiten conocer si, de acuerdo con el contrato realizado con este organismo internacional, durante el tiempo de duración de la colaboración la consultante será considerada como miembro de la plantilla profesional. Si así fuera, las remuneraciones percibidas se encontrarían exentas. En caso contrario, tributarían en España.
En caso de tributación en España, en cuanto a la calificación de las rentas derivadas de los servicios de consultoría prestados por la consultante al citado organismo internacional, cabe señalar que el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no factores de producción por cuenta propia.
La consideración de los rendimientos como de la actividad económica dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos.
La acreditación de la concurrencia de los requisitos para la calificación del rendimiento como del trabajo o de actividades económicas podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos de gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante lo señalado, de la información aportada, se podría deducir que se trata de una prestación de servicios profesionales, y por tanto, partiendo de la premisa de que la consultante colabora con dicha organización internacional realizando trabajos profesionales independientes de consultoría en la misma, la renta que percibirá en el año 2015 tendría la calificación de rendimientos de actividades económicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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