La presente contestación parte de la hipótesis de que la consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Partiendo de la premisa de que la consultante es residente fiscal en España, habrá que analizar lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), que entró en vigor el 18 de octubre de 2012 y cuyas disposiciones surtirán efecto (de acuerdo con el artículo 30 de dicho Convenio):
“i. en el caso de impuestos retenidos en la fuente, respecto de las cantidades pagadas desde el día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor;
ii. en el caso de otros impuestos, respecto de los impuestos exigidos en los períodos impositivos que comiencen a partir del día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor.”
Así, el artículo 17 del Convenio hispano-alemán establece el régimen general de tributación de las pensiones, pero realiza explícitamente una remisión al artículo 18.2 en lo que se refiere a la regulación del régimen aplicable a las pensiones satisfechas por un Estado contratante o una entidad jurídica de derecho público de ese Estado por razón de los servicios prestados a dicho Estado o entidad pública, si bien el apartado tercero del citado artículo 18 contempla a su vez una excepción aplicable al supuesto en el que los servicios prestados se hayan enmarcado en la realización de una actividad económica por dicho Estado.
De este modo, el artículo 18 establece en sus apartados segundo y tercero:
“2.a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.
3. Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad económica realizada por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por una entidad jurídica de derecho público de dicho Estado.”.
De este modo, el artículo 18.3 recoge el caso planteado en la consulta formulada, pues nos encontramos ante el abono de una pensión de viudedad en consideración de un empleo anterior ejercido a favor de un Estado o para una entidad jurídica de derecho público de dicho Estado en el marco del desarrollo de una actividad económica, por lo que será de aplicación lo establecido en el artículo 17.
El artículo 17 establece en su apartado primero la regla general de tributación de la renta en el Estado de residencia (España en este supuesto), si bien, en su apartado segundo establece la regla de tributación compartida entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia en el supuesto en que el hecho que genere el derecho a percibir la renta (el fallecimiento del cónyuge que trabajó para el servicio de correos alemán) se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014.
Así, el artículo 17 en sus apartados primero y segundo establece:
“1.Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2.Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos.”.
El mero hecho de que el perceptor de la pensión no sea la persona que prestó sus servicios al Estado en cuestión o a su entidad de derecho público no obsta a que sea considerada el tipo de pensión que deriva de un empleo anterior, como señala el comentario 3 al artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece que el ámbito de aplicación del artículo relativo a la tributación de las pensiones no queda limitado a las pensiones pagadas directamente a las personas que realizaron el empleo anterior, sino que se extiende también a otros posibles beneficiarios, como por ejemplo al cónyuge supérstite.
En conclusión, si el fallecimiento de la persona que genera el derecho a percibir la pensión de viudedad se produjo antes del 1 de enero de 2015 la pensión únicamente podrá ser gravada en España, y en caso contrario también será posible gravar dicha renta en Alemania con el límite del cinco por ciento.
Una vez señalada la potestad de España para gravar dicha pensión, cabe indicar que, en España, dicha pensión de viudedad se considera una renta sujeta y no exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimiento del trabajo del artículo 17 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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