A) El artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, entre otros, dispone:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
(…)
4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
(…)
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
(…).”.
Por su parte, el artículo 38 de dicha Ley, en su redacción vigente a partir del ejercicio fiscal 2013 establece otros supuestos de exención, entre ello dispone:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)
3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la Ganancia patrimonial correspondiente.”.
Conforme a ello, la ganancia patrimonial generada en la venta de una vivienda pudiera quedar exonerada de gravamen ante determinadas circunstancias y condiciones. En todos los supuestos, excepto en el que se requiere la constitución de una renta vitalicia –el último señalado–, la condición primera es que el inmueble hubiese alcanzado y tuviera la consideración de vivienda habitual para el contribuyente.
El concepto de vivienda habitual a efectos de aplicar tales exenciones se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF dispone:
“A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. (…).
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha.”
En su desarrollo, el artículo 41 bis del RIRPF, en su apartado 2, entre otros, dispone:
“2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
(…)
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
(…).”
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada requiere una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
De comenzar tal residencia dentro de los doce primeros meses siguientes a la fecha de adquisición o de terminación de las obras de construcción, el plazo exigido de tres años, para que la vivienda alcance la consideración de habitual, se computará desde dicha fecha. De producirse en fecha posterior se tomará como fecha de inicio del cumplimiento del conjunto de requisitos exigidos –ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente– aquella en la que efectivamente se produzca el comienzo de tal residencia en la vivienda.
En el presente caso, la vivienda objeto de consulta viene siendo arrendada desde poco después de su adquisición, por tanto en ningún caso puede tener la consideración de vivienda habitual a los efectos de poder aplicar, con motivo de su venta, cualquiera de las exenciones reguladas en el Impuesto en relación con las viviendas conceptuadas como tales.
Los consultantes, únicamente podrían acogerse a la exención recogida en el apartado 3 del artículo 38 de la Ley del Impuesto, si así lo estimasen y procediese, al tratarse de un elemento integrante de su patrimonio.
B) En referencia a la consulta relativa a las deducciones practicadas en los ejercicios fiscales que van desde 2003 hasta 2009, hay que indicar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
Habida cuenta que la consulta ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para la presentación de la declaración del IRPF correspondiente a cada uno de los ejercicios, la más reciente en el tiempo, la correspondiente al ejercicio 2009 el 30 de junio de 2010, conforme al artículo 8 de la Orden EHA/799/2010, de 23 de marzo, por la que se aprueba el modelo de declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2009, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación del mismo, se establecen los procedimientos de solicitud, remisión, modificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos, (BOE de 31 de marzo), no procede su contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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