IRPF - V3985-15 - 15/12/2015

Con carácter previo a la contestación a la consulta planteada, debe procederse al análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia, lo que requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

En cuanto a la individualización de tales rendimientos, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto establece que “La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”, añadiendo el apartado 4 de dicho artículo que “Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas”.

De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los rendimientos derivados de la actividad económica se imputarán en su totalidad a la consultante farmacéutica, al ser la titular exclusiva de dicha actividad, integrándose en la base imponible general del Impuesto, en aplicación de lo establecido en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

En el presente caso, se manifiesta que el valor de adquisición atribuible a las existencias coincide con su valor de transmisión, por lo que de coincidir éste con su valor de mercado, la transmisión de las existencias no dará lugar a un rendimiento de actividades económicas. Por otro lado, el importe obtenido en la venta de existencias, al no dar lugar a ganancias patrimoniales sino a rendimientos de actividades económicas, no deberá computarse para la determinación del importe a reinvertir, para la aplicación de la exención de ganancias patrimoniales por reinversión en renta vitalicia asegurada.

En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible (o en su caso, inversiones inmobiliarias), hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.

A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

El artículo 37.1.n) de la Ley del Impuesto establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:

“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.

Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).

La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Por lo que respecta a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, el artículo 11.5 de la LIRPF dispone, a los efectos consultados:

“5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

(…)”.

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de los elementos del inmovilizado propiedad de la consultante se imputarán a ésta, imputándose las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por la venta de los elementos patrimoniales de naturaleza ganancial a ambos cónyuges por mitad. No obstante, en lo que respecta al fondo de comercio, al quedar ligado a la titularidad de la oficina de farmacia y corresponder tal titularidad al cónyuge farmacéutico, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en su venta le corresponde únicamente a ella.

Por último, debe tenerse en cuenta la regla establecida en el apartado 3 del artículo 29 de la Ley del Impuesto, que establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, por lo que los elementos patrimoniales transmitidos se considerarán elementos efectos en su totalidad, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad.

En lo que se refiere a la posible aplicación a la consultante de la exención de la ganancia patrimonial correspondiente al fondo de comercio, por la reinversión del importe de la venta correspondiente a éste en una renta vitalicia asegurada, el apartado veinticuatro del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE del día 28), modificó el artículo 38 de la Ley 35/2006 introduciendo un nuevo apartado —el 3— con la siguiente redacción:

“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente”.

En desarrollo de lo anterior, el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, publicado en el BOE del día 11 del mismo mes, modificó el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulando las condiciones de esta exención:

“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que se establecen en este artículo.

2. La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de seis meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial.

No obstante, cuando la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta vitalicia en el citado plazo de seis meses, el plazo para destinar el importe de la retención a la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquel en el que se efectúe la transmisión.

3. Para la aplicación de la exención se deberán cumplir además los siguientes requisitos:

a) El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá condición de beneficiario, y una entidad aseguradora.

En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.

b) La renta vitalicia deberá tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no podrá decrecer en más de un cinco por ciento respecto del año anterior.

c) El contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales, a efectos de la aplicación de la exención prevista en este artículo.

4. La cantidad máxima total cuya reinversión en la constitución de rentas vitalicias dará derecho a aplicar la exención será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total obtenido en la enajenación, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

Si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores.

Cuando, conforme a lo dispuesto en este artículo, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo, o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.

Por tanto, al fijarse un límite a la cuantía máxima a reinvertir de 240.000 euros y ser dicha cantidad inferior al importe obtenido en la venta que corresponde al fondo de comercio (650.000 euros), la ganancia patrimonial correspondiente a dicho elemento patrimonial (que coincide con el importe obtenido por dicho elemento, 650.000 euros) estará exenta únicamente en la proporción que representa el importe reinvertido respecto al importe obtenido.

Por lo que respecta a la compensación de la ganancia patrimonial no exenta con otras pérdidas patrimoniales obtenidas en el ejercicio, debe tenerse en cuenta que el artículo 49 de la LIRPF, “Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro”, dispone al respecto:

“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

(…).

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley (Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales).

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

2. Las compensaciones previstas en el párrafo anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.