IRPF - V4643-16 - 03/11/2016

Con carácter previo debe señalarse la no posibilidad de contestar la cuestión relativa a si puede derivarse alguna otra incidencia de naturaleza fiscal en las operaciones de la Agrupación de Interés Económico, ya que dichas eventuales incidencias van a depender de las operaciones concretas realizadas por la entidad y de las circunstancias específicas que concurran en dichas operaciones, a lo que se une el carácter genérico y limitado de los datos aportados.

Sentado lo anterior y distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- Se plantea la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas satisfechas por sus asociados para cubrir los gastos de la agrupación.

Segundo.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.

Por su parte el artículo 11 de la citada Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:

" (...)

5º. Las obligaciones de hacer y no hacer…”

Tercero.- El artículo 20, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, en vigor desde el 1 de e enero de 2013, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

“6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:

a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.

b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.

La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.

La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.

Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 –, según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto a las operaciones realizadas por la entidad consultante, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles, en sentido propio, comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).

b) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas que se constituyan sin fin de lucro. Ello se deriva de la necesidad de que tales entidades sólo puedan exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos, para que resulte de aplicación esta exención.

c) Las uniones o agrupaciones deben realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que puedan sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.

d) La exención se aplicará a las operaciones que tengan la consideración de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes.

El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.

e) La unión o agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas uniones o agrupaciones que presten, asimismo, servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.

En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.

f) Los miembros deben ser exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción.

Para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto únicamente será necesario que los miembros realicen una actividad exenta o no sujeta que no origine el derecho a la deducción, es decir, que estén sometidos a la aplicación del régimen de prorrata (entendiéndose incluida la prorrata del cero por ciento), no siendo necesario que esta prorrata sea inferior a ningún porcentaje en particular.

g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.

Asimismo, se aplicará también esta exención aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.

El incumplimiento de los requisitos mencionados supone la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad, ya que la Ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.

Es necesario señalar que estos requisitos son de aplicación a las entidades miembros de una agrupación que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Como se ha señalado, no procederá la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 cuando miembros realicen con carácter general actividades sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción, como suele ser el caso de los servicios prestados por los miembros de la agrupación consultante.

B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

De acuerdo con el artículo 99 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se configuran como pagos a cuenta de dicho Impuesto, por lo que se aplican sobre rentas sujetas a dicho Impuesto percibidas por contribuyentes del mismo.

El supuesto sobre el que se consulta su sometimiento a retención no supone el pago de rendimientos a favor de personas físicas contribuyentes del Impuesto, sino de pagos realizados por éstos a favor de la agrupación de interés económico, por lo que en ningún caso se trataría de rentas sujetas al Impuesto y en consecuencia no serían susceptibles de someterse a retención a cuenta de dicho Impuesto.

En cualquier caso, en lo que respecta a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 59.j) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), vigente en el ejercicio en que se formula la consulta, establece que no existirá obligación de retener o de ingresar a cuenta respecto de “Los rendimientos que sean exigibles entre una agrupación de interés económica española o europea y sus socios, así como los que sean exigibles entre una unión temporal y sus empresas miembros”, excepcionándose asimismo en la letra ñ) “Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y por uniones temporales de empresas, salvo aquellas que deban tributar conforme a las normas generales del Impuesto, que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo dispuesto en el régimen especial del capítulo II del título VII de la Ley del Impuesto.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.