IRPF - V4805-16 - 10/11/2016

A. El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:

“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.

Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.

Por su parte, el concepto de vivienda habitual se define en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, en los siguientes términos:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

(…)

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”

Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble; requiriendo, a su vez, que dicha vivienda constituya o vaya a constituir la residencia habitual del adquirente de dicho título. Resultando indiferente el cómo se instrumente su financiación, el estado civil del contribuyente y, en su caso, el régimen económico matrimonial.

Referente a la parte adquirida mediante financiación ajena la deducción se practicará a medida que se vaya amortizando la cuantía adeudada. Ahora bien, al financiar la adquisición de la vivienda, al menos en parte, mediante un préstamo en el que además de constar como prestatario el propio consultante adquirente figuran otros dos -sus padres-, también adquirentes aunque de una parte indivisa muy inferior, actuando los tres de forma solidaria, implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los intereses y demás gastos inherentes a su concesión, vida y cancelación, son satisfechas por partes iguales entre los tres prestatarios, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin.

Cabe decir que el principal del préstamo se compone de tres tercios, concedidos, en calidad de prestatarios solidarios, uno al consultante (el 33,33%) y los otros dos tercios a sus padres (33,33% a cada uno de ellos). Entendiendo, y en función de ello se formula el resto de la contestación, que cada uno de ellos aplica la cuantía percibida de la siguiente manera y finalidad:

Cada uno de los dos últimos señalados –los padres–, al adquirir solo una parte indivisa del 0,25% cada uno de ellos, implica entender que cada cual destina el resto de la parte que del préstamo le corresponde (el 33,083%), a su vez, a prestalo al adquiriente mayoritario, el consultante. Otra manera de indicarlo sería decir que del 100% que del principal del préstamo le corresponde a cada uno de ellos dos (un 33’33%, respectivamente), únicamente destinan a financiar su parte indivisa adquirida el 0,75% de lo obtenido, prestando su 99,25% restante (el 33,083% del préstamo) al tercer prestatario, el aquí consultante.

Por su parte, el consultante financia la parte indivisa que adquiere de la vivienda (el 99,5%), mediante la totalidad que a él le corresponde del principal del préstamo (el 33,33%) más las partes que, a su vez, obtiene en préstamo de los otros dos prestatarios solidarios (un 66,17%, suma del 33,083% de cada uno de estos).

En cuanto a la posición que, en general, cada prestatario tiene en un préstamo debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1.205 del Código Civil “la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor“. Aunque se acreditase que el consultante ingresa periódicamente, en la cuenta asociada al préstamo al menos, el 99,5% de la totalidad del importe a satisfacer por el mismo (englobando lo que a él le corresponde más la parte que atribuible a los otros dos prestatarios estos le conceden en préstamo) ello no supone la acreditación de que el consultante se conviertan en el mayor -o único, si fuese el caso- prestatario. Para poder considerar que el consultante satisface el 99,5% de la totalidad de cada cuota del préstamo hipotecario, se le debería considerar prestatario no solidario y por tanto se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.

A falta de tal novación, y correspondiendo al consultante un tercio del importe concedido en préstamo (un 33,33%), para que este pueda considerar que satisface el 99,5% de la totalidad de los diversos pagos vinculados con el préstamo –porcentaje que vendría a cubrir el coste de la parte que él adquiere de la vivienda (un 99,5%)–, pagos que se cargan y se satisfacen a través de la cuenta asociada al préstamo, a su nombre, deberá acreditar que los dos prestatarios solidarios adquirentes minoritarios le entregaron en préstamo, en su conjunto, la cuantía necesaria y suficiente para completar la totalidad de la financiación que requiere (otro 66,17% de la totalidad del préstamo, completando así el 99,5% del préstamo, procediendo un 33,083% de cada uno de estos otros dos prestatarios y que representa en cada cual el 99,25% del 33,33% que perciben del total principal); debiendo pactar para su devolución el mismo tipo de interés acordado con la entidad y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo.

La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

A efectos de aplicar el consultante la deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que satisface vinculadas con el préstamo, siempre en la medida que el principal lo haya destinado a adquirir su porcentaje de participación del pleno dominio de la vivienda, el consultante podría practicarla atendiendo a lo siguiente:

En relación con la parte del préstamo que siendo imputable a los dos titulares adquirentes minoritarios cada uno de estos le prestaron (33,083% + 33,083%, lo cual constituye el 99,25% del 33,33% que a cada uno de dichos prestatarios le corresponde), podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfaga tendentes a reducir la deuda contraída con cada uno de ellos, lo cual realizará –salvo que indique otra forma– mediante ingresos, por cuenta de estos, en la cuenta asociada al préstamo, de su titularidad.

En relación con la parte del préstamo que directamente le corresponde en calidad de prestatario solidario –un tercio, el 33,33%–, el consultante tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que por dicha parte satisfaga en cada vencimiento.

En definitiva, de ésta manera, el consultante podrá entender que el 99,5% de las cantidades satisfechas por el préstamo le son imputables con derecho a formar parte de la base de deducción.

B.- Régimen transitorio de deducción a partir de 2013.

Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición, entre otros, establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

(…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

(…)”.

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran, entre otras, adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del RIRPF.

Conforme a todo ello, en el presente caso, el consultante, habiendo practicado la deducción con anterioridad a 2013 por la vivienda que adquirió en 2011 y que sigue constituyendo su residencia habitual, podrá continuar practicándola a partir de 2013 en función de las cantidades que destine a adquirir dicha vivienda, y en particular por las que satisfaga vinculadas al préstamo con el que financia su adquisición de acuerdo con lo anteriormente señalado.

C. Dado que el contribuyente, según parece desprenderse de su consulta, no ha venido practicando, en la autoliquidación presentada en diversos ejercicios, la deducción por inversión en vivienda habitual que le podría corresponder en función de la totalidad de las cantidades invertidas con derecho a ello, se indica la siguiente norma procedimental:

Si el contribuyente hubiese omitido la deducción a la que tenía derecho, produciéndose un perjuicio de sus intereses legítimos, podrá solicitar de la Delegación, o Administración, de la Agencia Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, la rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.