Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regula la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que, entre otras, hubieran adquirido o comenzado la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. Dicho artículo 68.1.2º hace referencia a que no se podrá practicar deducción por la vivienda habitual actual en tanto las cantidades invertidas en su adquisición no superen a las cantidades que han sido objeto de deducción efectiva por la adquisición de precedentes habituales más, en su caso, la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del RIRPF.
Conforme a ello, en la actualidad, con carácter general, un contribuyente podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el caso de cumplir con los requisitos requeridos para acceder al régimen transitorio indicado, y por tanto, teniendo que haber adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o, en supuestos de construcción, satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha por dicha construcción y, a su vez, haber practicado la deducción por cantidades satisfechas por la referida adquisición o construcción, salvo aplicación del referido artículo 68.1.2º de la LIRPF, en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.
Conforme a ello, y en relación con la consulta que nos ocupa, habrá de tenerse en consideración, entre otros y en particular, los siguientes extremos de la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012:
Artículo 68.1.1º, de la LIRPF: “Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición … de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…)
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
(…). En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.”
Artículo 68.1.2.º de la LIRPF: “Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Artículo 68.1.3º de la LIRPF: “Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.”
Artículo 54.1 del RIRPF: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
Artículo 55.1 del RIRPF:
“1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
(…).
2.º En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.”
De acuerdo con dicha normativa, en el presente caso, han de analizarse las circunstancias que concurren en referencia a cada una de las dos viviendas.
A.- En referencia a la que fue su vivienda habitual y que continúa siéndolo de su ex cónyuge, en primer lugar, indicar que para considerar una vivienda como habitual se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Ello, con independencia de la forma en que se financia, su estado civil y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
No obstante, para los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, la Ley del Impuesto establece una salvedad, conforme lo dispuesto en el último párrafo del artículo 68.1.1º transcrito.
La finalidad de la norma es evitar la pérdida del derecho a deducir por inversión en vivienda habitual por parte de los contribuyentes que debían abandonar la vivienda familiar como consecuencia de nulidad, separación o divorcio, por haberse adjudicado el uso de la misma al otro cónyuge, cuando mantuviese su porcentaje de propiedad y siguieran haciendo frente a las obligaciones de pago que le correspondieran por los préstamos contratados para su adquisición.
De acuerdo con la finalidad señalada, y como este Centro Directivo ha considerado en la contestación a consulta vinculante V1994-08, de 30 de octubre, relativa a divorcio en el que se adjudica el uso de la vivienda, propiedad de ambos cónyuges, a uno de ellos, continuando el cónyuge que la abandona con el pago del préstamo hipotecario contratado para su adquisición en la parte que le corresponde, la deducción por inversión en vivienda habitual le resultará de aplicación con independencia, si fuese el caso, del régimen de guarda y custodia que se acuerde referente a los hijos comunes.
Traído lo anterior al presente caso, siendo el consultante propietario de la mitad indivisa del inmueble que constituyó su vivienda habitual constante el matrimonio y, a su vez, manteniendo la vivienda tal condición para su ex cónyuge, el consultante tendrá derecho a seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual con posterioridad a la sentencia de divorcio, en función de las cantidades que en cada ejercicio satisfaga por la adquisición de su parte indivisa de propiedad; cualquier otra cantidad que satisfaga vinculada con la adquisición de dicha vivienda que se corresponda con aquella parte de la cual no es propietario tendrá la consideración de préstamo o, en otro caso, donación a favor del adquirente de dicha parte indivisa.
B. Referente a la nueva vivienda habitual del consultante, adquirida con anterioridad a 2013, concretamente en 2012, y la posibilidad de practicar la deducción por las cantidades que satisfaga por dicha adquisición, cabe indicar:
En primer lugar, tiene que serle de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, transcrita anteriormente, tal y como se ha indicado, observando en particular, al haber practicado, y continuar practicando, la deducción por la que fue su vivienda habitual y que continua siéndolo de su ex cónyuge, el inciso contenido en último párrafo de su apartado 1, “(…) resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción (…) en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.”, precepto anteriormente transcrito.
Para determinar la cuantía satisfecha que anualmente puede llegar a incorporar un contribuyente en la base de deducción por la adquisición de su nueva vivienda habitual cuando ha deducido o está deduciendo por las cantidades pagadas por la actual vivienda de su ex cónyuge, deben tenerse en cuenta las cantidades invertidas en esta vivienda anterior –y precedentes si las hubiese– en la medida que hubieran sido objeto de deducción. Dado que la deducción por la anterior vivienda se continúa practicando año a año, simultaneándose con la inversión en la nueva vivienda, la base de deducción por la nueva vivienda deberá calcularse cada año teniendo en cuenta las cantidades que se deduzcan ese año por la antigua.
Por tanto, la determinación de la base de deducción de la nueva vivienda debe realizarse cada período impositivo, de tal manera que cuando en el período impositivo el importe invertido en la nueva vivienda supere el importe invertido en la antigua que haya sido objeto de deducción (teniendo en cuenta la deducción del propio ejercicio), el contribuyente podrá practicar, respecto de la nueva vivienda, deducción por el exceso. Cuando en un período impositivo se dé la circunstancia de que el importe acumulado invertido en la nueva vivienda sea inferior al importe acumulado invertido en la vivienda antigua que haya sido objeto de deducción, ese período no podrá practicarse deducción alguna por la nueva vivienda, sin que ello determine la regularización de las cantidades deducidas en períodos anteriores, por cuanto estas cantidades fueron correctamente deducidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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