En la medida en que las cantidades percibidas en virtud de resolución judicial corresponden a retribuciones dejadas de percibir como funcionaria del Ministerio de Empleo con destino en Bruselas, deben calificarse como rendimientos del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de las cantidades liquidadas en favor del consultante:
1ª. Procederá imputar al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza (2015) los rendimientos que abarcan desde la fecha de su jubilación forzosa en febrero de 2015 hasta la fecha de la resolución judicial firme en octubre del mismo año (art. 14.2.a) de la Ley del Impuesto). Asimismo, no resultará aplicable la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, dado que en este caso el período de generación de los rendimientos que se satisfacen es inferior a dos años, según se acaba de indicar, y tampoco se trata de rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
2ª. Los rendimientos que correspondan desde la fecha de la sentencia (octubre de 2015), hasta su abono (según se deduce del escrito de consulta parece que es en junio de 2016), procederá imputarlos al respectivo período impositivo de su exigibilidad (art. 14.2.b) de la Ley del impuesto), y sin que opere tampoco respecto a su importe el porcentaje de reducción del 30 por 100 citado anteriormente. Se presentará respecto a dichos rendimientos una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para su presentación, desde la fecha en que se perciban los mismos hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto.
La consideración como rendimientos del trabajo conlleva que, a efectos de la determinación del rendimiento neto de las retribuciones dejadas de percibir, los gastos deducibles sean los establecidos en el apartado 2 del artículo 19 de la Ley del Impuesto en la redacción vigente en el período 2015:
“2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado”.
Por otro lado, según el escrito de consulta, la Seguridad Social ha iniciado los trámites para retrotraer la pensión por jubilación percibida por la consultante en 2015. De lo anterior se deduce que nos encontramos en un supuesto en el que la consultante perceptora de la pensión indebidamente abonada, debe devolver ésta a la Seguridad Social. Al tratarse de la devolución de unos rendimientos del trabajo, esto nos lleva, en primer lugar, al artículo 14 de la Ley del Impuesto, que —en su apartado 1— establece como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo la de su exigibilidad por el perceptor.
La devolución de los importes íntegros de la pensión indebidamente percibidos en el año 2015 por la consultante (al haber sido reincorporada a su puesto de trabajo, a raíz de la sentencia judicial favorable firme de octubre de 2015) no tiene incidencia, en este caso, en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que se realice dicha devolución (2016). El hecho de tratarse de unos importes indebidamente percibidos, no exigibles —por tanto— por la consultante perceptora, y que deben ser reintegrados al pagador, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar en la correspondiente al ejercicio en que se declararon como ingreso, circunstancia que en este caso se habrá producido en el período impositivo 2015.
De acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), si la consultante considera que la autoliquidación del IRPF de 2015 presentada por ella misma ha perjudicado sus intereses legítimos, como consecuencia de que declaró como ingreso (rendimientos del trabajo) los importes indebidamente abonados de la pensión que se le va a retrotraer por parte de la Seguridad Social, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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