Según el escrito de consulta, esta persona rescatará las aportaciones efectuadas a un plan de pensiones español cuando en un futuro regrese de Holanda a, se supone, vivir en España. No obstante, de lo anterior no se puede saber si en el momento del rescate el consultante será o no residente fiscal en España, por lo que se pueden dar dos situaciones diferentes.
En el caso de que el consultante fuera, en el momento de realizar el rescate del plan de pensiones, residente fiscal en Holanda, éste tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna, en este caso el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el Convenio aplicable. En este caso, el Convenio que resulta aplicable es el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).
Se plantea, entonces, la tributación del rescate de un plan de pensiones constituido en España. En el escrito de consulta no se dice expresamente la naturaleza del plan de pensiones, por lo que se van a distinguir dos posibles supuestos, partiendo de la premisa, tal como parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, de que no se trata de un rescate de las aportaciones efectuadas a un plan de pensiones por razón de servicios prestados a la Administración Pública española.
Por tanto, los dos supuestos contemplados serían los siguientes:
1. En caso de que se tratase de un plan de pensiones relacionado con un trabajo dependiente en el sector privado. En este caso, el Convenio Hispano-Holandés, en su artículo 19 dedicado a las pensiones, señala:
“Sin perjuicio de las disposiciones del número 1 del artículo 20, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en este Estado”.
Los comentarios al artículo 18, relativo a las pensiones del Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, establecen:
“1. Con arreglo a este artículo, las pensiones pagadas respecto del trabajo dependiente del sector privado sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor.
3. (…) El artículo resulta aplicable con independencia del tratamiento tributario del plan bajo el cual se realizan las contribuciones correspondientes; de modo que un pago proveniente de un plan de pensiones que no tuviera derecho a desgravación alguna, tendría a pesar de todo naturaleza de “pensión o remuneración similar”
6. (…) El origen del pago es un factor importante; los pagos efectuados desde un plan de pensiones quedarían normalmente comprendidos en el artículo. Otros factores que ayudarían a determinar si un pago o una serie de ellos caen dentro del artículo incluyen: si un pago se realiza en o después del momento del cese de la prestación de trabajo dependiente que generó el pago, si el receptor sigue trabajando, si el receptor ha alcanzado la edad normal de jubilación con respecto a ese tipo de trabajo en particular, la condición de otros receptores habilitados igualmente para recibir el mismo tipo de suma a tanto alzado y si el receptor está habilitado simultáneamente para otras prestaciones en forma de pensiones. El reembolso de contribuciones para pensiones no constituye “otra remuneración similar” del artículo 18. Cuando surjan casos difíciles en el gravamen de estos tipos de pagos los Estados contratantes deberían recurrir a las disposiciones del artículo 25 para resolver el asunto.
7. Dado que el artículo se aplica únicamente a pensiones y remuneraciones similares pagadas en concepto de un trabajo dependiente anterior, no alcanza otras pensiones tales como las que se pagan en concepto de rentas del trabajo independiente anteriores. (…)
Con arreglo al artículo 19 del Convenio Hispano-Holandés, la renta derivada del plan de pensiones constituido en España, en el supuesto de que lo sea en consideración a un empleo anterior, sólo puede someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, que es Holanda. Por lo que, en este caso, estas rentas no estarían sujetas a tributación en España.
2. En el caso en que la renta derivada de un plan de pensiones no se derive de un empleo anterior ya sea en el sector privado o público, este tipo de rentas no se tratan en ningún artículo del Convenio Hispano-Holandés de manera expresa, por lo que será de aplicación el artículo 23 “rentas no mencionadas expresamente”, que señala:
“Las rentas de un residente de un Estado no mencionadas expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado”.
En este supuesto, la competencia de gravar la renta derivada del plan de pensiones sería del Estado de residencia del contribuyente, es decir Holanda.
Por tanto, en cualquiera de los dos supuestos planteados, estas rentas no tributarían en España, conforme con el Convenio Hispano-Holandés.
En cuanto a la segunda situación, esto es, que el consultante fuera residente fiscal en España en el momento de realizar el rescate del plan de pensiones, estas rentas tributarían exclusivamente en España, conforme al Convenio Hispano-Holandés. En este caso, y partiendo de que la contestación ha de realizarse en base a la normativa vigente en el momento de realizar la consulta, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el artículo 17.2.a).3ª de dicha disposición establece que tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.”
Por último, el artículo 26 del Convenio Hispano-Holandés establece lo siguiente en cuanto a la no discriminación se refiere:
“1. Los nacionales de un Estado, sean o no residentes de este Estado, no serán sometidos en el otro Estado a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que están o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones.
2. El término «nacionales» significa:
a) Todas las personas físicas que posean la nacionalidad de un Estado.
b) Todas las personas jurídicas, sociedades de personas y asociaciones constituidas con arreglo a las leyes vigentes en un Estado.
3. (…).
Esta disposición no obliga a un Estado a conceder a los residentes del otro Estado las deducciones personales, desgravaciones y reducciones de impuestos que otorgue a sus propios residentes en consideración a su estado civil o cargas familiares.
4. (…)
5. El término «imposición» designa en el presente artículo los impuestos de cualquier naturaleza o denominación.”
De acuerdo al apartado 1, los nacionales de un Estado que se encuentren en las mismas o equivalentes condiciones a los nacionales del otro Estado (en concreto, la residencia) no pueden ser tratados por la legislación fiscal de dicho Estado de forma distinta atendiendo a su nacionalidad.
Aplicado dicho principio a este caso, implicaría que el consultante, como nacional español según se puede deducir del escrito de consulta, no pueda ser tratado en Holanda de peor manera que el nacional holandés, cuando ambos se encuentren en una situación comparable, como podría ser en este caso, la residencia, es decir que ambos fueran residentes en Holanda.
El Convenio es un instrumento de delimitación y reparto de la potestad tributaria entre dos Estados cuando una renta que nace en uno de ellos tiene como destino un residente en el otro, o un residente en ambos, al ser la residencia el factor de conexión establecido para los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Una vez realizado este reparto, cada país es soberano para establecer su propia fiscalidad.
En los dos supuestos contemplados relativos a la residencia fiscal en Holanda, conforme al Convenio Hispano-Holandés sólo Holanda tiene potestad para gravar esa renta siempre que el consultante sea residente fiscal en Holanda. Por tanto, el hecho de que uno u otro Estado lo haga, es conforme al citado Convenio y un hecho independiente a la no discriminación establecida en el artículo 26.
En este caso Holanda, dentro de su soberanía fiscal, decide cómo gravar dicha renta, lo cual no tiene incidencia alguna para España, quien conforme a su soberanía fiscal y su autonomía podrá decidir gravar o no esa renta a sus residentes fiscales. Tema que no entra en colisión, como ya se ha señalado, con la no discriminación en función de la nacionalidad recogida en el artículo 26 del Convenio Hispano-Holandés.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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