Según parece desprenderse del escrito de consulta, el consultante es una persona física residente fiscal en España, que ha percibido una renta derivada de un plan de pensiones del cual parece deducirse que está constituido en Austria.
Además, también parece deducirse del escrito de consulta, que se trata de un plan de pensiones que se deriva de un empleo anterior en Österreich Werbung (Turismo de Austria), sin que se detalle en dicho escrito si dicho organismo pertenece al ámbito privado o bien pertenece al sector público austriaco.
Por tanto, para resolver esta consulta se van a contemplar los dos posibles supuestos siguientes:
1. En caso de que se tratase de un plan de pensiones de un trabajo dependiente en el sector privado.
El Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966 (BOE de 6 de enero de 1968), en su artículo 19 dedicado a las pensiones señala:
“Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 1 del artículo 20, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado”.
Con arreglo al artículo 19 del Convenio Hispano-Austriaco, la renta derivada del plan de pensiones constituido en Austria, en el supuesto de que lo sea en consideración a un empleo anterior, sólo puede someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, que es España, de acuerdo con su legislación interna, en este caso la LIRPF. Por lo que en este caso estas rentas no estarían sujetas a tributación en Austria.
En cuanto al tratamiento fiscal en España de la prestación del referido plan de pensiones, al no ser un plan de pensiones de los previstos en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, ni un plan de pensiones de los regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, no será aplicable el tratamiento previsto a tal efecto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Por otra parte, el artículo 17.1 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula los rendimientos del trabajo de la siguiente forma:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
A la vista del precepto transcrito, cabe señalar que la prestación derivada de sistemas de pensiones de naturaleza privada como el planteado en el escrito de consulta, vinculados a la realización de un empleo, debe considerarse como rendimiento del trabajo, correspondiéndole, en cuanto resulte aplicable, el tratamiento tributario previsto en los artículos 17 a 20, ambos inclusive, de la Ley 35/2006.
2. En caso de que se tratase de una renta derivada de un plan de pensiones percibido por razón de servicios prestados a la Administración Pública austriaca, el artículo 20 de Convenio Hispano-Austriaco, señala:
“1. Las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o administrativas, una de sus autoridades locales o una corporación de derecho público de este Estado a una persona física en consideración a servicios prestados anteriormente a los mismos en el ejercicio de funciones de carácter público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. Las disposiciones de los artículos 16, 17 y 19 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por servicios prestados en relación con las actividades comerciales o industriales realizadas por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o administrativas, una de sus autoridades locales o una corporación de derecho público del mismo.”
Además, los Comentarios al artículo 19 del Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, señalan:
“Debe resaltarse que la expresión “con cargo a fondos constituidos” en la letra a) del apartado 2 ampara una situación en que ni el Estado ni sus subdivisiones políticas o entidades locales pagan directamente la pensión, sino que lo hace un fondo separado constituido por una entidad gubernamental. Adicionalmente, el capital inicial del fondo no tendría que haber sido satisfecho por el Estado o sus subdivisiones políticas o entidades locales. El precepto cubriría los pagos procedentes de un fondo administrado de forma privada, establecido por la entidad gubernamental.”
En este caso, se va a partir de la premisa de que no es de aplicación el apartado 2 del artículo 20 del Convenio Hispano-Austriaco. Por tanto, en base al apartado 1 del mismo, la renta derivada del plan de pensiones objeto de consulta constituido en Austria, pagada al consultante por o con cargo a fondos creados por el Estado austriaco, en consideración a servicios prestados anteriormente por dicha persona en el ejercicio de sus funciones de carácter público en el citado Österreich Werbung (Turismo de Austria), sólo pueden someterse a imposición en Austria.
En ese caso, tal como establece el Convenio Hispano-Austriaco, España no tendría potestad para gravar dicha renta.
Por último, en relación a la cuestión relativa a la obligación de presentar el modelo 720 por dicho plan de pensiones, debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales…) antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
El plazo para la presentación del modelo 720 es el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar. En el caso concreto planteado, el cual se refiere a información del año 2015, el plazo habría finalizado el 31 de marzo de 2016. Habida cuenta de que la solicitud formulada ha sido presentada con posterioridad a la finalización de dicho plazo, no resulta procedente su tramitación en relación a esta cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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