La Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), por la que se modifican, entre otras normas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) (en adelante LIRPF), ha dado nueva redacción al artículo 37.1.a) de esta última con efectos a partir de 1 de enero de 2017, conforme a la cual, cuando la alteración patrimonial proceda:
“a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
(…).”
Asimismo, en materia de retenciones, la citada Ley 26/2014, ha modificado los artículos 100.1 y 101.6 de la LIRPF, igualmente con efectos desde 1 de enero de 2017, en cuyos últimos párrafos, conforme a dicha modificación, se establece respectivamente lo siguiente: “En las transmisiones de derechos de suscripción, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta por este Impuesto, la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión.”, y “El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre la ganancias patrimoniales derivadas de derechos de suscripción será el 19 por ciento”·
Hasta 31 de diciembre de 2016, según la redacción en vigor a dicha fecha del artículo 37.1.a) de la LIRPF, el importe obtenido por el contribuyente por la transmisión de los derechos de suscripción procedentes de valores admitidos a negociación en los mercados regulados definidos en la Directiva 2004/39/CE representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, minora el valor de adquisición de los valores de los que proceden; en el caso de que el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de procedencia, la diferencia tiene la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Por su parte, el artículo 37.1.b) de la LIRPF, relativo a la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a cotización en alguno de los mercados regulados definidos en la Directiva 2004/39/CE, representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, en lo que se refiere a los derechos de suscripción procedentes de estos valores dispone en su párrafo sexto, sin que el mismo se haya modificado por la Ley 26/2014 que: “el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión”.
Las modificaciones normativas anteriormente expuestas llevadas a cabo por la Ley 26/2014, tienen por objeto, según se desprende del preámbulo de la citada Ley homogeneizar el tratamiento fiscal derivado de la venta de derechos de suscripción entre entidades cotizadas y no cotizadas.
La expresa referencia realizada en el preámbulo de La Ley 26/2014 a “entidades cotizadas y no cotizadas” conduce a entender que la homogeneización efectuada por dicha Ley se refiere lógicamente a aquellos supuestos en los que la transmisión de derechos de suscripción, conforme a la LIRPF vigente hasta 31 de diciembre de 2016, tiene diferente tratamiento tributario, lo cual únicamente se produce, a tenor del artículo 37.1. letras a) y b) de la misma en sus redacciones vigentes hasta dicha fecha, cuando los derechos de suscripción que se transmiten proceden de las acciones o participaciones en sociedades o entidades de las que sea titular el contribuyente, es decir, respecto de los derechos de suscripción que corresponden al socio precisamente por su condición de tal, asignados sin contraprestación en el marco de una ampliación de capital; no se refiere, por tanto, a los supuestos de transmisión de derechos de suscripción previamente adquiridos a terceros, supuestos que no precisan de una unificación de su tratamiento, ya que conforme a lo previsto en el artículo 34.1 a) de la LIRPF dan lugar en todo caso a la obtención de una ganancia o de una pérdida patrimonial por diferencia entre sus correspondientes valores de transmisión y de adquisición.
La uniformidad de tratamiento establecida por la Ley 26/2014 implica, por una parte, que, conforme a la nueva redacción del artículo 37.1.a) de la LIRPF, a partid de 1 de enero de 2017 el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores admitidos a negociación en mercados regulados definidos en la Directiva 2004/39/CE no minorará el valor de adquisición de los valores de procedencia, sino que tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, igualándose de esta forma su tratamiento con el que recibe la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores no cotizados en dichos mercados establecido en el artículo 37.1.b) de la LIRPF.
Y, por otra parte, que desde 1 de enero de 2017, conforme a los artículos 100.1 y 101.6 de la LIRPF, en sus redacciones aplicables a partir de la citada fecha, estas ganancias patrimoniales constituidas por el importe obtenido en las mencionadas transmisiones, ya se trate de derechos de suscripción procedentes de valores pertenecientes al contribuyente, admitidos o no admitidos a negociación en algunos de los mercados definidos en la Directiva 2004/39/CE, quedarán sometidas a retención o ingreso a cuenta del 19 por ciento, que deberá efectuar la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión.
Tomando en consideración que la mencionada finalidad unificadora de las modificaciones normativas realizadas en la LIRPF por la Ley 26/2014 en materia de derechos de suscripción se refiere tan solo al tratamiento de las transmisiones de los derechos de suscripción que le correspondan al contribuyente por su condición de socio o partícipe en el capital de la entidad, corroborada por la ausencia en la normativa del IRPF de una regla que específicamente determine una base de retención cuando los derechos transmitidos se hubieran adquirido previamente a terceros que evite la aplicación de retención cuando la transmisión de estos derechos haya determinado la obtención de una pérdida patrimonial, puede concluirse que el nuevo supuesto de retención introducido por la Ley 26/2014 se refiere únicamente a la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores cuya titularidad corresponde al contribuyente, tanto si se trata de derechos de suscripción admitidos o no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
Es decir, solamente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de los derechos de suscripción a los que se refieren las letras a) y b) del artículo 37.1 de la LIRPF.
Por tanto, la transmisión de derechos de suscripción previamente adquiridos a un tercero no originará la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta.
Una vez determinado el alcance de la obligación de retener, en el caso de transmisión por un contribuyente, a través de una misma entidad depositaria, de derechos de suscripción homogéneos, unos procedentes de los valores previamente depositados en dicha entidad y otros adquiridos por el contribuyente a terceros, la regla establecida en el artículo 37.2 de la LIRPF relativa al orden de transmisión en el caso de existencia de valores homogéneos, se aplicará por la entidad depositaria, a efectos del cumplimiento de la obligación de retención, considerando que los derechos transmitidos en primer lugar son los más antiguos entre los depositados en esa entidad, es decir, los procedentes de los valores previamente depositados en la entidad, debiendo practicar la oportuna retención o ingreso a cuenta por la transmisión de tales derechos. Una vez transmitidos todos los derechos procedentes de los valores previamente depositados en la entidad, ésta no tendrá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta por los restantes derechos que se transmitan.
Por lo que se refiere a la base de retención, el artículo 77.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
“1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el tipo de retención que corresponda, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo II siguiente. La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93 para los rendimientos de capital mobiliario y en el artículo 97 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de este Reglamento.”
Conforme al precepto transcrito, cuando la obligación de retener recaiga sobre la entidad depositaria, la base de retención estará constituida por el importe que la entidad depositaria satisfaga al contribuyente titular de los derechos de suscripción que se transmiten, es decir el importe neto recibido por la entidad depositaria para ser abonado por ésta al contribuyente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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