IVA - V0008-19 - 03/01/2019

1.- El artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán exentas del tributo:

“Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

Con carácter preliminar es preciso señalar que no se cuestiona como prestación de seguro, en el sentido del artículo 20.uno.16º de la Ley, la operación de contratación del seguro de automóviles por la entidad consultante. Al contrario, la cuestión que debe dilucidarse, es si la facturación del coste de dichos seguros por la entidad consultante a sus clientes finales en operaciones de “renting” es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.

En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la contraprestación de las operaciones, lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

En consecuencia, con carácter general la cuantía del seguro facturado por la consultante a su cliente formará parte de la contraprestación de sus servicios y no constituirá una partida independiente del mismo.

2.- Con independencia de lo anterior, en relación con las circunstancias en la que la cobertura de riesgos que supone el seguro y que se ofrece junto con la cesión del vehículo pudiera ser considerado como un servicio independiente del propio servicio de renting, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.

De acuerdo con el escrito de consulta presentado, en los contratos formalizados por la consultante caben dos posibilidades: que el tomador del seguro sea el cliente final que concierta el seguro directamente con una entidad aseguradora, sin que la consultante participe en esta contratación que es directa entre el cliente y la aseguradora; o bien que el servicio de renting incluya entre las prestaciones ofrecidas el seguro que es concertado por la consultante como tomador y beneficiario, en nombre y por cuenta propia, y en este caso cabe la posibilidad además, según la modalidad de contrato, de que el cliente solicite suscribir directamente el seguro con la entidad aseguradora de su elección.

Es preciso señalar que este órgano directivo no dispone de todos los datos relativos al contenido preciso de los contratos de seguro o a las modalidades del acuerdo contractual celebrado entre el consultante y sus clientes finales para facturar el importe de dicha prestación de seguro.

En el caso de que el tomador del seguro sea el cliente final, implica necesariamente que dicha prestación de servicios de seguro quede sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, cubriéndose el arrendador usuario del vehículo de las posibles pérdidas por averías o daños que el vehículo pudiera recibir a cambio del pago de una prima, con independencia de que la prima pudiera ser pagada por un tercero (como podría ser la consultante, arrendadora del vehículo) o por el arrendatario.

En el caso de que el servicio único ofrecido por la consultante incluya entre las prestaciones complementarias la de seguro, será necesario determinar si en tales circunstancias el servicio ofrecido, a efectos del Impuesto, constituye una prestación única, a la que debe aplicarse el Impuesto, o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.

Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.

Así el Tribunal, en la sentencia de 17 de enero de 2013, dispone que por regla general, las operaciones de leasing, como prestaciones de servicios que son, están sujetas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA. Por el contrario, en lo que atañe a las prestaciones de seguro, éstas deben normalmente quedar exentas de IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (apartado 38 de la sentencia).

Dicho esto, el Tribunal se plantea si existen razones específicas en el asunto planteado que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única, cuestión que en última instancia deberán analizar los tribunales de cada Estado miembro en función de la modalidad contractual acordada.

En particular, por lo que aquí interesa, el Tribunal en sus apartados 42 y siguientes concluye:

“42 A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.

43 El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.

44 Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).”.

En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que el hecho de que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía se seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión.

En la sentencia de 16 de abril de 2015, el Tribunal se plantea si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De nuevo el Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en su apartado 39 y 42, lo siguiente:

“39 En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.

(…)

42 En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.

43 Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.”.

Por último, en la sentencia de 16 de julio de 2015, el Tribunal se cuestiona si la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única.

El Tribunal concluye que siguiendo los criterios establecidos en la sentencia BGZ Leasing, anteriormente citada, existen razones específicas que lleven a estimar que los elementos considerados no constituyen una operación única.

Y así, en sus apartados 56 y 57 concluye lo siguiente:

“56 Según parece desprenderse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.

57 En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parecer estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA.”.

En consecuencia con lo anterior, y a falta de un estudio detallado de los contratos controvertidos, se puede concluir que la prestación de un seguro en un contrato de renting, es una prestación de servicios independiente cuando, entre otros extremos, el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros con las que se va a suscribir, y ésta no viene impuesta por la consultante. Así sucede entre otros en el descrito como “servicio de renting a particulares”.

2.- En el caso de que conforme a los criterios anteriores deban considerarse prestaciones independientes la correspondiente al servicio de renting y al seguro que se incluye en dicho servicio de renting, procedería analizar si constituye una operación de seguro exenta, en el sentido del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto, una operación en la cual el arrendador asegura, con un tercero, el bien entregado en renting y factura el importe de dicho seguro al arrendatario.

Con carácter preliminar, procede recordar que, no se cuestiona, como operación de seguro en el sentido del artículo 20:uno.16º la calificación de la prestación de seguro proporcionada al arrendador a efectos de cubrir el bien objeto del renting. Por el contrario, la cuestión debe centrarse, en particular, si debe estar también exenta de Impuesto una operación que incluye, además de la prestación de seguro antes mencionada, la facturación, al arrendatario, del coste del citado seguro por el arrendador.

En defintiva, cabe preguntarse si también está comprendida en el concepto de “operaciones de seguro” la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, como titular de los vehículos, que factura el coste correspondiente a dicho seguro a su clientes finales, que disfrutan de la citada cobertura de los riesgos respecto del consultante.

A esta cuestión se ha referido recientemente el Tribunal de Justicia en la referida sentencia de 17 de enero de 2013, BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:

“62 En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.

(…)

66 Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.

(…)

68 Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”

En consecuencia, cabe concluir que si las prestaciones facturadas por el consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto, al suponer la mera refacturación del seguro por la consultante a su cliente.

Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture en las cuotas de renting una cantidad mayor o menor, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- No obstante lo anterior, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto del servicio de arrendamiento, en particular, cuando el cliente de la consultante no tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le fuera, generalmente ofrecido por la empresa de renting, sin que este puede negociar las condiciones del mismo, ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro, conjuntamente con el servicio de arrendamiento constituirían una única prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por último, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

En caso de que la consultante, según lo dispuesto en los puntos anteriores, realizara simultáneamente tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, esto es, sin derecho y con derecho a deducción, le sería de aplicación la regla de la prorrata, prevista en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto, a fin de calcular el Impuesto deducible.

De cualquier modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.