IVA - V0026-19 - 03/01/2019

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- La Dirección General de Tributos ya se ha pronunciado sobre la operación objeto de consulta, esto es, sobre la cesión de derechos de superficie asociados al arrendamiento de los inmuebles construidos sobre los terrenos objeto de los citados derechos. En particular, los criterios establecidos al efecto por este Centro Directivo se recogen en las consultas de fecha 7 de octubre de 2011, nº V2390-11, y de 16 de julio de 2015, nº V2202-15. Estos criterios son los siguientes:

La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) según el cual:

“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario cuando se ha edificado, lo que realmente se produce, a efectos del Impuesto, será la transmisión del poder de disposición del edificio. Por tanto, esta operación debe ser calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes.

Sin embargo, el caso que se plantea en la consulta es distinto pues en dicho supuesto el superficiario ya ha transmitido el edificio en cuestión con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente. Por tanto, el superficiario no puede transmitir el derecho de disposición del edificio porque no ostenta tal derecho de disposición, sino que éste fue transmitido a la Administración Pública en el momento en que el edificio se puso en posesión de este organismo.

En definitiva, lo que se transmite y aquí se cuestiona, son los derechos del superficiario y a la vez arrendador.

El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención de determinados arrendamientos de bienes, no obstante declara que dicha exención no comprenderá:

“f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

(…)

i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.

De ello cabe concluir que la transmisión de los derechos reales de superficie es una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Del escrito de consulta resulta que el superficiario-arrendador (entidad consultante) va a ceder su derecho de superficie a otra entidad. De acuerdo con la información disponible, dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble (Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el Impuesto sobre Actividades Económicas, así como el coste de los seguros vinculados al mismo), entre otras obligaciones.

En estas circunstancias lo que la entidad consultante pretende transmitir no es sólo un derecho de crédito (derecho a percibir una renta) sino que es comprensivo de toda su posición jurídica, incluyendo los diversos derechos y obligaciones de la misma.

Es decir, la entidad adquirente del derecho de superficie no sólo recibe el derecho a cobrar el canon (renta arrendaticia) de la Administración Pública arrendataria, sino que se convierte en sujeto obligado al cumplimiento de todas las obligaciones del contrato de arrendamiento pactadas entre las partes, entre otras, el pago de las cargas del inmueble (Impuestos y seguros). No obsta a lo anterior el hecho que la arrendataria haya asumido las obligaciones de conservación y mantenimiento del edificio, circunstancia que se entiende que dio lugar a una minoración en la renta arrendaticia.

En estas condiciones, la transmisión del derecho de superficie implica la realización de una prestación de servicios que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento.

2.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

El artículo 94 de la Ley 37/1992 en su apartado uno, número 1º, letra a), dispone en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán ser deducidas en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

En virtud de lo expuesto, dado que la entidad tercera adquirente se subrogará en la posición del superficiario (entidad consultante) en el contrato de derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta que, como se ha señalado, debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la transmisión del edificio, realizando, por tanto, operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, las cuotas soportadas por la adquisición de tal derecho de superficie serán deducibles por la adquirente con cumplimiento del resto de los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992 referente al ejercicio del derecho a deducción por el sujeto pasivo.

B) En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales, etc.) podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, siempre que lo realicen antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

Las consultas se formularán mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos y que no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.

El desarrollo reglamentario ha sido llevado a cabo por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo artículo 66 establece:

“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

c) Objeto de la consulta.

d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.

e) Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

2. En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse documentación acreditativa de la representación.

3. En la solicitud se podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones y aquella se podrá acompañar de los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.

4. A los efectos de este artículo, serán válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración tributaria.

5. Las consultas podrán presentarse utilizando medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades a que se refiere el apartado 1.a) quede garantizada mediante una firma electrónica reconocida por la Administración.

En ese caso, podrán presentarse en papel los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.

6. Las consultas podrán remitirse por fax. En tal caso, en el plazo de 10 días desde su remisión deberá presentarse la documentación original por los medios señalados en los apartados 1 ó 5 de este artículo. De remitirse la documentación original en dicho plazo, la fecha de presentación será la del fax. Si no se remitiese la documentación en ese plazo, se tendrá por no presentada la consulta y se archivará sin más trámite.

7. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 de este artículo, se requerirá al obligado tributario o a las entidades a que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsanen el defecto con indicación de que de no atender el requerimiento en el plazo señalado se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará sin más trámite.

8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”.

Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.

Sin embargo, en el supuesto objeto de consulta, relativo a una transmisión de un derecho de superficie, ni la entidad consultante reúne la condición de obligada tributaria a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, única legitimada para formular la consulta, ni tampoco se identifica a la presunta obligada tributaria, la entidad compradora, o se manifiesta ser su representante, por lo que debe concluirse que no resulta procedente la tramitación de la misma, lo que se le comunica a los efectos oportunos.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.