• English
  • Español

IVA - V0032-22 - 05/01/2022

Número de consulta: 
V0032-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
05/01/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 21, 135 y ss
Descripción de hechos: 

El consultante es un particular residente en Ceuta que va a adquirir un vehículo en península para su uso personal a un empresario acogido al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Cuestión planteada: 

Si puede obtener la devolución del impuesto sobre el valor añadido cuando el vehículo sea importado en Ceuta.

Contestación completa: 

1.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

(…)

3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(…).”.

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

Cuatro.

(…)

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.

Por otro lado, el último párrafo del artículo 33, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara que “el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración prevista por el artículo 164, apartado uno, número 1º. de dicha Ley, relativa al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.”.

De acuerdo con lo anterior, aunque el concesionario que venda el vehículo consultado esté acogido al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.

No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

2.- La regulación del régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se contempla en el Capítulo IV del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 135 a 139.

En primer lugar, el artículo 135 determina que.

“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2.º Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

3.º Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta Ley.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.”.

Por otro lado, el artículo 136, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

1.º Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.

No tienen la consideración de bienes usados:

a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.

b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.”.

En cuanto al concepto de empresario revendedor, el ordinal 5º del mismo apartado uno del artículo 136 lo define como:

“5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.”.

En consecuencia con lo anterior, podrá aplicarse el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección siempre el vehículo consultado se encuentre dentro del ámbito objetivo previsto en el citado artículo 136.Uno, número 1º de la indicada Ley 37/1992.

Para la aplicación del citado régimen especial, será necesario que las entregas de dichos vehículos no constituyan una entrega intracomunitaria de bienes exenta del Impuesto por aplicación del artículo 25 de la Ley 37/1992 que tenga por objeto un medio de transporte nuevo, circunstancia que concurrirá cuando su entrega se efectúe antes de transcurridos seis meses desde la fecha de su primera puesta en servicio o no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros.

Asimismo, la posibilidad de aplicar el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección únicamente se supedita, tanto en la Ley como en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, a un requisito: que el sujeto pasivo haya presentado la declaración de comienzo de sus actividades (declaración censal, modelo 036).

Así, si el sujeto pasivo revendedor ha presentado dicha declaración podrá aplicar, en cada entrega que realice de bienes adquiridos en las condiciones y requisitos previstos en los artículos 135 y 136 de la Ley 37/1992, el citado régimen especial o el régimen general de Impuesto, respecto de cada operación que realice, sin que la renuncia al citado régimen especial deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.

Por su parte, el artículo 138 de la Ley establece respecto a la repercusión y deducción del Impuesto en las operaciones que hayan sido objeto de este régimen especial, lo siguiente:

“En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo.”.

Por otra parte, el artículo 139 de la Ley establece que “los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.”.

3.- De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.

e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.

(…).”.

En primer lugar, debe indicarse que lo dispuesto en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley del impuesto, así como la letra B), del artículo 9.2º del Reglamento del impuesto, ambos referidos al procedimiento de devolución del impuesto soportado por la adquisición de bienes efectuadas por ciertos viajeros, es transposición de lo dispuesto en el artículo 147 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DOUE del 11 de diciembre, L347), que dispone lo siguiente:

“1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones:

a) el viajero no está establecido en la Comunidad;

b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;

c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente.

No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero.

(…).”.

Por tanto, el mecanismo descrito en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, en relación con la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los viajeros debe entenderse dirigido a los bienes adquiridos por estos y que vayan a transportarse “en el equipaje personal” de los viajeros, no siendo aplicable por tanto al supuesto objeto de consulta en el que el consultante pretende adquirir un vehículo que será objeto de transporte hacia un territorio tercero.

4.- Sí podrá ser de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, números 1º y 2º, desarrollado en el artículo 9, números 1º y 2º, letra A), del Reglamento del impuesto.

Así, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad.

(…).”.

Por tanto, para que la entrega del vehículo efectuada por el empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto pueda quedar exenta, será necesario, en las condiciones específicas indicadas por el artículo 21 y 9 de la Ley y el Reglamento del impuesto, que la expedición o el transporte a Ceuta sea efectuado por el transmitente, o bien por el propio consultante, dado que, como se indica en el escrito de consulta, tiene su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, en la Ciudad Autónoma de Ceuta.

En cualquier caso, en caso de efectuarse la expedición o transporte por el consultante, en el Documento Único Aduanero en base al cual se despacha el vehículo a la exportación deberá figurar como exportador el proveedor y no el adquirente del vehículo, pues éste no está establecido en el territorio de la Comunidad, como prevé el artículo 9 del Reglamento del impuesto, antes reproducido.

Adicionalmente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición y en el mismo plazo deberá presentarse por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

Por último, el adquirente deberá remitir a su proveedor una copia del documento, diligenciada por la aduana de salida.

Debe tener en cuenta en cualquier caso el consultante la contestación vinculante de 1 de octubre de 2019 y número V2677-19, en relación con la adquisición de un vehículo en territorio peninsular que es utilizado durante 6 meses en dicho territorio y, posteriormente, transportado a las Islas Canarias por cambio de residencia de su propietario y en la que se concluye que:

“De acuerdo con todo lo anterior y teniendo en cuenta que en el momento de la adquisición del vehículo el consultante se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto, por tener su lugar de residencia en dicho territorio, la entrega del vehículo a la consultante podría haber quedado exenta sólo cuando hubiera sido el proveedor del vehículo el que hubiera transportado el mismo desde el territorio de aplicación del impuesto a las Islas Canarias y el transporte estuviera vinculado a dicha entrega, requisitos que no parecen haber concurrido en el supuesto objeto de consulta, pues el transporte parece ser efectuado con posterioridad a su adquisición y por el propio consultante, adquirente del vehículo.”.

En cualquier caso, en la factura que expida el vendedor por motivo de la entrega del vehículo, este deberá hacer constar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que la operación está exenta del impuesto, con indicación del artículo que ampara la exención.

Por último, en caso de controversias relacionadas con la repercusión del impuesto, debe la consultante tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.seis de la Ley 37/1992:

“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

5.- En consecuencia, de todo lo anterior, el consultante al adquirir el vehículo debe instar la aplicación de la exención contenida en el artículo 21, número 2º de la Ley antes referida, con cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento, entregas en régimen comercial, lo que supondrá que la adquisición del vehículo esté exenta y la consultante no soporte el Impuesto sobre el Valor Añadido, no tributando de esta manera la entrega del vehículo por el régimen especial si no por el régimen general del impuesto sobre el valor añadido, siendo posible para el revendedor, tal y como se ha expresado, aplicar el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por esta operación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.