IVA - V0035-22 - 05/01/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”

En consecuencia, las agencias de viajes tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por su parte, el apartado dos, número 8º, del mencionado artículo 11 establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios a los transportes. Y en su número 15º, el mismo artículo 11.Dos, dispone que se considerarán prestaciones de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

De la información aportada en el escrito de consulta no se puede determinar si las agencias de viajes actúan en nombre propio en las prestaciones de servicios de transporte, en cuyo caso se entendería que ellas mismas han recibido y prestado el correspondiente servicio.

De cualquier modo, para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicio de transporte de pasajeros, el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 regula una regla especial para estos servicios y establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”.

Según la información aportada en el escrito de consulta, los vuelos y ferris consultados se refieren a transporte de pasajeros, en consecuencia, la prestación de un servicio de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992 declara la exención de:

“Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.

Se entenderán incluidos en este apartado los transportes por vía aérea amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea.”.

En consecuencia, los referidos servicios de transporte estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En cuanto al servicio de gestión de billetes prestado por las agencias de viajes, no resultará aplicable ninguna regla especial para determinar su lugar de realización, por lo que habrá que atender a la regla general prevista en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(...).”.

De acuerdo con lo anterior, los servicios de gestión prestados por las agencias de viajes, bajo la premisa de que no fue de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto según el destinatario de tales servicios tenga o no la condición de empresario o profesional, y según esté establecido o no en el citado territorio.

Tales servicios se entenderán realizados en territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y tenga su sede de actividad económica o un establecimiento permanente en dicho territorio; así como cuando el destinatario no fuera un empresario o profesional actuando como tal siempre que las agencias de viajes estén establecidas en territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido.

En estas circunstancias, los referidos servicios de gestión estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido quedando gravados al tipo general del 21 por ciento del mismo. A estos efectos, la facturación de estas operaciones podrá efectuarse en los términos señalados en la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que señala lo siguiente:

“Disposición adicional cuarta. Facturación de determinadas prestaciones de servicios en cuya realización intervienen agencias de viajes actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena.

1. Se expedirán de acuerdo a lo establecido en esta disposición las facturas que documenten las prestaciones de servicios en las que concurran los requisitos siguientes:

a) Que consistan en prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadores en nombre y por cuenta ajena empresarios o profesionales que tengan la condición de agencias de viajes de acuerdo con la normativa propia del sector.

b) Que, cualquiera que sea la condición del destinatario, solicite a la agencia de viajes la expedición de la factura correspondiente a tales servicios.

c) Que se trate de cualquiera de los siguientes servicios:

a´) transporte de viajeros y sus equipajes;

b´) hostelería, acampamento y balneario;

c´) restauración y catering;

d´) arrendamiento de medios de transporte a corto plazo;

e´) visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares;

f´) acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, ferias y exposiciones;

g´) seguros de viajes;

h´) servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.

2. Dichas facturas deberán contener los datos o requisitos que se indican a continuación, sin perjuicio de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) La indicación expresa de que se trata de una factura expedida por la agencia de viajes al amparo de lo previsto en esta disposición adicional.

b) Los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 o, en su caso, el artículo 7 de este Reglamento. No obstante, como datos relativos al obligado a expedir la factura a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 y el apartado 1.d) del artículo 7, se harán constar los relativos a la agencia de viajes, y no los correspondientes al empresario o profesional que presta el servicio a que se refiere la mediación.

c) Adicionalmente, las facturas expedidas deberán contener una referencia inequívoca que identifique todos y cada uno de los servicios documentados en ellas, así como las menciones a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 del destinatario de las operaciones. Asimismo, estas facturas deberán expedirse en serie separada del resto.

3. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios que la agencia de viajes preste al destinatario de los mismos, podrán también ser documentados por la agencia mediante las facturas a que se refiere esta disposición adicional. En tal caso, en la correspondiente factura deberán figurar por separado los datos relativos al mencionado servicio de mediación que deban constar en factura según lo previsto en este Reglamento.

4. La agencia de viajes podrá documentar en una misma factura expedida por ella servicios prestados por distintos empresarios o profesionales a un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes.

5. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores, resultarán aplicables a las facturas expedidas por las agencias de viajes al amparo de esta disposición adicional las previsiones contenidas en este Reglamento.

6. Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán anotarlas en el libro registro de facturas expedidas, previsto en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Tales anotaciones deberán realizarse de manera que los importes correspondientes a las operaciones a que se refiere el apartado 1 de esta disposición puedan ser diferenciados de los importes correspondientes a los importes de los servicios a que se refiere el apartado 3 y de los importes correspondientes a operaciones recogidas en otros documentos o facturas distintas.

7. Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán consignar, en su caso, la siguiente información en la declaración anual de operaciones con terceras personas:

a) En concepto de ventas, la información relativa a los servicios documentados mediante las referidas facturas, debidamente diferenciada.

b) En concepto de compras, la información relativa a las prestaciones de servicios en cuya realización intervienen actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena a que se refiere esta disposición, debidamente diferenciada.

8. Las agencias de viajes que expidan las facturas a que se refiere esta disposición adicional deberán prestar su colaboración a la Administración tributaria proporcionando cualquier dato o antecedente de trascendencia tributaria respecto de las prestaciones de servicios documentadas en aquellas.”.

3.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

4.- En relación con aquellos servicios que estuviesen sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español por aplicación de los criterios contenidos en el apartado 1 de esta contestación procede, a continuación, analizar la posible exención de los mismos.

El apartado trece del artículo 22 de la Ley del Impuesto referido a operaciones asimiladas a las exportaciones establece que están exentos:

“Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.

Se entenderán incluidos en este apartado los transportes por vía aérea amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea.”.

Por su parte, el apartado quince del citado artículo predica la exención para “las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.”.

En consecuencia, reiterando lo expuesto en el punto 1 de esta contestación, los servicios de transporte de pasajeros consultados sujetos al impuesto sobre el valor añadido resultarán exentos por tener su origen o destino en un puerto o aeropuerto situado en Ceuta que está fuera del ámbito espacial del impuesto sobre el valor añadido.

Además, en virtud de lo dispuesto en el apartado quince del artículo 22 de la Ley 37/1992, los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por las agencias de viajes que estuviesen sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español en aplicación de los criterios contenidos en la presente contestación, estarían exentos de dicho Impuesto cuando los servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes, a que tales servicios de mediación se refieren, estuviesen a su vez exentos del Impuesto en aplicación de lo previsto en el apartado trece del mismo artículo por estar situado el puerto o aeropuerto de procedencia o de destino del transporte fuera del ámbito espacial de aplicación del referido Impuesto.

5.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que en la Ciudad Autónoma de Ceuta es de aplicación el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI) aprobado por la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se crea el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (BOE del 26 de marzo), que es impuesto indirecto de carácter municipal, que grava la producción, elaboración e importación de toda clase de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes inmuebles situados en las Ciudades de Ceuta y Melilla.

En este sentido, el artículo 3 de la referida Ley 8/1991, señala que constituye el hecho imponible del impuesto lo siguiente:

“a) La producción o elaboración, con carácter habitual, de bienes muebles corporales, incluso aunque se efectúen mediante ejecuciones de obra, realizadas por empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial, así como la importación de dichos bienes, en el ámbito territorial de las Ciudades de Ceuta y Melilla.

A los efectos de este Impuesto se considerarán actividades de producción las extractivas, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales y otras análogas. También tendrán esta consideración las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o ensamblaje de bienes muebles corporales por el empresario, previo encargo del dueño de la obra. No se considerarán, a efectos de este Impuesto, operaciones de producción o elaboración, las destinadas a asegurar la conservación o presentación comercial de los bienes, calificadas como manipulaciones usuales en la legislación aduanera.

b) Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de su actividad, en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que tales operaciones se consideren de producción o elaboración de bienes en los términos previstos en la letra a) anterior.

Estas operaciones se entenderán localizadas en Ceuta o Melilla cuando así resulte de aplicar para estos territorios las reglas establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para localizar las prestaciones de servicios en el territorio peninsular español o Islas Baleares.

(…).”.

En consecuencia, las prestaciones de servicio objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación según los criterios contenidos en el punto primero de la presente contestación.

No obstante, el artículo 7 de la Ley 8/1991 señala en relación con las exenciones en operaciones interiores, lo siguiente:

“Estarán exentas del Impuesto la producción o elaboración de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles y el consumo de energía eléctrica, cuando las entregas de los bienes producidos o elaborados, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles o el consumo de energía eléctrica tengan reconocida tal exención en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

A estos efectos, debe señalarse que resultará aplicable en los términos previstos en el punto 4 de la presente contestación la exención prevista para el transporte de viajeros y sus equipajes, así como para los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por las agencias de viajes en los términos indicados en la presente contestación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.