IVA - V0072-22 - 18/01/2022

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que efectúe siempre y cuando se correspondan con entregas de bienes o prestaciones de servicios que se deban entender realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con las reglas de localización que sean de aplicación.

2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por lo que respecta a la transmisión de las barricas por parte de los proveedores a la consultante se trataría de una entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto en caso de que dicha operación se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, la regla general del lugar de realización aplicable a las entregas de bienes se regula en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada, las entregas de las barricas por parte de los proveedores a la consultante constituirían entregas interiores en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.Uno de la Ley en cuanto que la puesta a disposición al adquirente tiene lugar en dicho territorio.

Por tanto, dichas entregas de bienes, que serían compras para la consultante, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo los proveedores repercutir, y la consultante soportar, las cuotas del impuesto que correspondan.

3.- Una vez que las barricas están en poder de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, la misma va a proceder a transportarlas a Reino Unido con destino a sus propias instalaciones sitas en dicho territorio para proceder a realizar entregas subsiguientes de las mismas a empresarios establecidos en aquel territorio.

Teniendo en cuenta que Reino Unido, al tiempo de presentación de la presente consulta, ya no tenía la consideración de territorio de la Comunidad a efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cabría plantearse si resulta de aplicación lo previsto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, relativo a las exportaciones de acuerdo con el cual:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

En este sentido, debe entenderse que para que exista una exportación exenta del Impuesto debe haberse producido el hecho imponible entrega de bienes dado que la exportación es una entrega de bienes interior, por ser el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de inicio de la expedición o transporte, si bien exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.1º o 21.2º de la Ley 37/1992.

Así, en caso que se produzca la salida de las mercancías objeto de consulta desde el territorio de aplicación del Impuesto a Reino Unido, manteniendo su propiedad la consultante, dicha salida con destino a un Estado no comunitario no determinaría la transmisión del poder de disposición, y por tanto, no será una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley y, no existiendo, en definitiva, hecho imponible alguno a efectos del Impuesto.

Estas operaciones, por tanto, no constituyen operaciones de exportación sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como ha establecido este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de enero de 2006, número V0008-06 y ha reiterado en la reciente contestación vinculante de 6 de noviembre de 2020, número V3307-20.

Dichas operaciones, en cuanto que no determinan hecho imponible alguno a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no deben ser objeto de declaración en el correspondiente modelo de declaración-liquidación del Impuesto, en caso de que la consultante venga obligada a su presentación por otras operaciones, ni tampoco deberán ser objeto de reporte a efectos del sistema de Suministro Inmediato de Información (en adelante, SII). Las mismas tampoco deben computarse a efectos del volumen de operaciones previsto en el artículo 121 de la Ley 37/1992.

Lo anterior, en todo caso, se entiende sin perjuicio de que dicha salida de mercancías del territorio de la Comunidad con destino a un tercer país constituya una operación de exportación en aplicación de la legislación aduanera.

El apartado 1 del artículo 269 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) establece que “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.

Por lo que respecta a las ulteriores entregas de bienes efectuadas por la consultante en Reino Unido las mismas no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que la puesta a disposición de las mismas no tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto ni radica en el mismo el lugar de inicio de la expedición o transporte con destino al adquirente.

4.- Debe señalarse que el artículo 121 de la Ley 37/1992, establece que:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto. (...)

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.

Por otra parte, el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26 de diciembre), que contiene las reglas para calcular la prorrata, prevé que deben excluirse de la misma las siguientes operaciones:

“1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.”.

Este Centro directivo ha mantenido reiteradamente (entre otras las contestaciones vinculantes de 30 de enero de 2018 y de 27 de octubre del 2009, con números de consulta V0198-18 y V2401-09, respectivamente) que las exclusiones de este precepto coinciden en buena medida con las del artículo 121 de la Ley del impuesto transcrito anteriormente, pero contienen algunas precisiones importantes. Se excluyen las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, así como los autoconsumos internos que no tienen reflejo en la actividad empresarial o profesional.

La nueva redacción del artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley 37/1992 es el resultado de la adaptación de la legislación del impuesto a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) puesta de manifiesto en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, en el asunto C-388/11, en la que se concluye que no deben tomarse en consideración, para el cálculo de la prorrata de un sujeto pasivo del impuesto, las operaciones efectuadas por establecimientos permanentes del mismo situados en otros Estados miembros o bien en países terceros.

La contestación a la consulta número V0198-18 concreta que “No obstante la nueva redacción del mencionado artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley del impuesto, es importante confirmar que las operaciones efectuadas a través de los establecimientos permanentes que un sujeto pasivo del impuesto tenga fuera del territorio de aplicación del impuesto imputables a los mismos no deben considerarse a efectos del cálculo del volumen de operaciones al que hace referencia el artículo 121 de la Ley 37/1992 y que determina, entre otros aspectos, el período de liquidación aplicable al sujeto pasivo en cuestión.”.

Por tanto, y de acuerdo con el criterio de este Centro directivo manifestado, asimismo, en la contestación vinculante de 17 de junio de 2020, número V1974-20, si un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido opera desde cualquier punto fuera del territorio de aplicación del impuesto, a través de un establecimiento permanente, las operaciones efectuadas desde estos establecimientos permanentes no se incluirán en el volumen de operaciones del sujeto pasivo, y por tanto, si el volumen de operaciones no supera la cifra de 6.010.121,04 euros, el citado sujeto pasivo no tendrá un periodo de liquidación mensual y no estará obligado al SII.

En consecuencia, y dado que del escrito de consulta se deduce que la consultante no dispone de establecimiento permanente alguno en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se estarían realizado, en su caso, desde la sede de actividad o establecimiento permanente de la consultante sito en Reino Unido, por lo que dichas operaciones no formarían parte de su volumen de operaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992.

5.- Finalmente y por lo que respecta al procedimiento que debe seguir la entidad consultante para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por las compras que efectúa en el territorio de aplicación del Impuesto a proveedores nacionales, el artículo 119 bis de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1º. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2º. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.”.

Por su parte, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

(…)

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

(…)

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

(…).”.

6.- El artículo 119 bis.Uno.2º de la Ley 37/1992, condiciona la aplicación del régimen previsto en dicho precepto a que los solicitantes estén establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato se efectúa por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

La resolución de 4 de enero de 2021 de la Dirección General de Tributos (BOE del 5 de enero) ha establecido los términos de la reciprocidad para los empresarios o profesionales establecidos en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

En particular, el apartado II, punto primero de la resolución señala que ”A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido, distinto de Irlanda del Norte, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119 bis, número 2.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar documentación que lo justifique, si bien deberán observarse las limitaciones o condiciones a que se ha hecho referencia en el apartado I, punto 4, ordinal 2.º anterior, en cumplimiento del citado principio de reciprocidad.”.

A estos efectos, la propia resolución especifica que “con carácter general, las condiciones en las que se produce la devolución de las cuotas soportadas en el territorio del Reino Unido por los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto en España son equivalentes a las recogidas por la Ley 37/1992 para la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido.

2.º No obstante, a partir de la información suministrada por las autoridades del Reino Unido, se han constatado las siguientes diferencias:

a) Por bienes y servicios adquiridos que no se afecten a la actividad empresarial o profesional.

b) Por bienes y servicios que se destinen a la reventa.

c) Por bienes y servicios que se refieran a espectáculos o servicios de carácter recreativo.

d) Por la adquisición de un vehículo automóvil.

e) Del 50 por ciento del IVA soportado, por el alquiler o el arrendamiento financiero de un vehículo automóvil.”.

Por tanto, los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto no podrán obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido británico soportadas o satisfechas por bienes y servicios que se destinen a la reventa.

Esta previsión contenida en la normativa británica deriva de que, en estos supuestos, cuando un empresario o profesional no establecido en el territorio del Reino Unido, excluido Irlanda del Norte, realiza adquisiciones de bienes o servicios para su reventa en dicho territorio, cuando deba registrarse en Reino Unido recuperará el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el procedimiento de deducción y, en su caso, de devolución, previsto y propio de los sujetos pasivos registrados en dicho territorio.

A estos efectos, tal y como se señala en la Sección 3 (1) del Value Added Tax Act 1994, que regula la normativa británica del Impuesto, existe obligación de registro en el Reino Unido para los empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio cuando tengan la condición de sujetos pasivos.

En este sentido, la normativa británica únicamente ha previsto la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo para las prestaciones de servicios entre empresarios o profesionales, no en otros casos. En particular, cuando se trata de entregas de bienes (distintas de bienes importados) o, tratándose de prestaciones de servicios, los destinatarios tienen la consideración de consumidores finales. Sección 4, 7 (1) y 8 (1) del Value Added Tax Act 1994.

De esta forma, cuando el empresario o profesional no establecido deba registrarse en el Reino Unido por ser sujeto pasivo de las operaciones de reventa, no es de aplicación la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento de devolución a no establecidos, dado que el empresario no establecido registrado en Reino Unido podrá deducir las cuotas soportadas, y, en su caso, obtener su devolución, en las condiciones previstas para los empresarios y profesionales registrados en Reino Unido que ostentan la condición de sujeto pasivo.

Sin embargo, de acuerdo con la normativa española del Impuesto, cuando un empresario o profesional no establecido adquiere bienes para su posterior reventa, haciendo uso de las facultades establecidas en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, no necesita necesariamente registrarse en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario de dichas entregas de bienes es otro empresario o profesional.

En efecto, el artículo 84.Uno.2º, letra a), de la Ley del Impuesto establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

De esta forma, en la medida que es de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y es sujeto pasivo de la operación de reventa el adquirente de los bienes, el empresario o profesional no establecido no podrá recurrir al procedimiento general de deducción y, en su caso de devolución recogido en los artículos 115 y 116 de la Ley 37/1992, previsto para los sujetos pasivos.

En consecuencia, la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de enero de 2021, debe interpretarse en este particular supuesto, de cara a la aplicación de un régimen de un tratamiento efectivamente recíproco al reconocido en el Reino Unido, que se entiende cumplido el requisito de reciprocidad a efectos de la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes y servicios por empresarios y profesionales británicos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que los destinen a su reventa cuando en dicha operación de reventa no tengan la condición de sujeto pasivo del Impuesto por la aplicación de lo señalado en el referido artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, cumpliéndose el resto de los requisitos recogidos en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 cabe proceder la devolución del impuesto soportado por este procedimiento.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.