IVA - V0080-15 - 14/01/2015

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Según establece el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El mismo precepto señala que, en particular, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas.

El artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

2.- En consecuencia con todo lo anterior, se debe concluir que en las comunidades de propietarios en régimen de propiedad horizontal, con carácter general, no concurren los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto para atribuirles la condición de empresarios o profesionales.

Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto. Por ejemplo este sería el caso de comunidades de propietarios que desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria, el arrendamiento de bienes inmuebles, la publicidad y promoción del parque comercial, etc.

De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta no puede inferirse que la comunidad de propietarios referida desarrolle algún tipo de actividad empresarial por lo que, a falta de alguna otra prueba que indique lo contario, dicha comunidad no tendría la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, de la descripción de hechos se desprende que es cada uno de los propietarios, y no la comunidad de propietarios, los que de forma autónoma pueden ejercen la actividad de arrendamiento sobre su derecho singular y exclusivo de propiedad susceptible de aprovechamiento independiente. Es decir, no existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones entre ambos propietarios, por lo que debe considerarse que la comunidad de propietarios, a falta de otros elementos de prueba no tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

La conclusión anterior se ve reforzada por el hecho de que la parte del complejo hotelero susceptible de aprovechamiento independiente correspondiente al otro propietario no ha sido objeto de arrendamiento por parte del mismo.

Por tanto, en el caso de que no se realizase alguna de las mencionadas actividades, la comunidad de propietarios tendría la condición de consumidor final a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los copropietarios con ocasión del cobro de las derramas que efectúe a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios, en particular, por lo que respecta a los servicios de mantenimiento y suministros.

3.- En relación con la actividad de arrendamiento ejercida por la entidad consultante, ésta estará sujeta al Impuesto de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto ya señalados. A mayor abundamiento, el artículo 5, en su apartado uno, letra c), establece específicamente que se reputarán empresarios o profesionales “Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

En cuanto a la base imponible, el artículo 78, apartado uno y apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”.

De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.".

Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana (actual Impuesto sobre Bienes Inmuebles; IBI), cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.

En consecuencia con todo lo anterior, y de acuerdo con la reiterada doctrina de este Centro Directivo (por todas, la consulta número V2519-11, de 21 de octubre de 2011), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de arrendamiento efectuado por la entidad consultante estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta (renta fija), sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo derivado de la prestación de servicios y de otras accesorias a la misma, como el importe de los gastos de comunidad e IBI y los gastos de intereses de hipoteca y otros créditos de la propietaria a que se refiere el escrito de consulta presentado y que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.

Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos gastos, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que el arrendador podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos o suministros satisfechos y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para el mismo, es decir, el importe neto sin el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.

No obstante, si por acuerdo entre las partes o por decisión del arrendador, se repercutiera al arrendatario una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobra al arrendatario, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.

Trayendo a colación la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, debemos referirnos, en particular, a las cuotas soportadas correspondientes a los gastos de mantenimiento y suministros satisfechos por la comunidad de propietarios y distribuidos entre los dos copropietarios a través de las correspondientes derramas.

Como ya se ha señalado, dichas comunidades tienen, con carácter general, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los propietarios con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Por consiguiente, los empresarios o profesionales que pertenezcan a la comunidad de propietarios no podrán, en principio, deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiesen sido soportadas por la comunidad. La razón es que dichas cuotas han sido repercutidas directamente a la comunidad de propietarios, no a los comuneros o propietarios. Es decir, los comuneros no soportan ninguna cuota por repercusión directa. Ello implica que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 92 de la Ley 37/1992, dichos comuneros no podrán deducir estas cuotas que no les han sido directamente repercutidas, aunque tengan la condición de empresarios o profesionales.

No obstante, debemos referirnos en este punto a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de abril de 2005, HE (asunto C-25/03), en la cual el Tribunal, en el caso de una sociedad matrimonial que como tal no realizaba actividades empresariales o profesionales y que adquiere un bien de inversión (inmueble) para afectarlo a la actividad ejercida por uno de los cónyuges, a efectos de la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, señaló lo siguiente:

“75. Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.

81. Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.

82. En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.

83. Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.”.

El artículo 97 de la Ley 37/1992, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone, en extracto, lo siguiente:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.”.

El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo a través del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 14 del mencionado Reglamento, regula la expedición de duplicados de las facturas de la siguiente forma:

“1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura.

2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas únicamente será admisible en los siguientes casos:

a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.

b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.

3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.

4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión «duplicado».”.

Por tanto, si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de propietarios se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los propietarios, éstos podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que se ha transcrito, los miembros de una comunidad de propietarios que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición (como es el caso de la entidad consultante), podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad de propietarios, para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquélla, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.)

Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.

En cualquier otra circunstancia, el ejercicio del derecho a la deducción estará condicionado al cumplimiento de los requisitos formales en los términos que se han señalado en los demás apartados de esta contestación.

4.- Finalmente, aunque ya se ha hecho referencia de forma tangencial a dicho extremo en los apartados anteriores, debemos referirnos expresamente al tratamiento de la refacturación de gastos generales por parte de la entidad explotadora del complejo hotelero a la comunidad de propietarios.

La citada entidad, como consecuencia de la explotación del complejo hotelero, ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que, si contrata directamente los servicios de mantenimiento y suministros comunes a los dos copropietarios de la comunidad para proceder posteriormente a su refacturación a dicha comunidad de propietarios, estaría actuando en su condición de empresario o profesional, constituyendo dicha refacturación de gastos una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, como ya se ha señalado, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá que estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad explotadora del complejo hotelero y la comunidad de propietarios o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.