IVA - V0080-16 - 13/01/2016

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los ayuntamientos, a las mancomunidades y a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(…)

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encomiendas de gestión, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

En este sentido, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, evidenciaba que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.

Por consiguiente, los servicios prestados por la sociedad consultante a que se refiere el escrito de consulta y que abarcan todo lo relacionado con el ciclo integral del agua estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir sobre el destinatario de la operación la cuota correspondiente.

De los hechos descritos en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante, en virtud de la encomienda que le efectúa el respectivo Ayuntamiento, presta en nombre propio y por su cuenta y riesgo los servicios relativos al abastecimiento de agua, facturando y percibiendo, en su caso, de los usuarios la tasa correspondiente como contraprestación de sus servicios. Es decir, el destinatario de las operaciones que realiza la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta no es el ente encomendante sino los distintos usuarios.

En este caso, el prestador (consultante) deberá repercutir a los destinatarios del servicio (usuarios) el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante de aplicar sobre la base imponible el tipo impositivo del 10 por ciento.

No obstante, aun cuando el destinatario de los servicios fuera la propia Administración Pública encomendante, en el presente caso no resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.

En efecto, como ya se apuntó anteriormente, porque las operaciones llevadas a cabo en el marco del ciclo integral del agua (que incluyen las de abastecimiento y alcantarillado prestadas conjuntamente) quedan excluidas de la no sujeción.

Por otra parte, la aplicación de la no sujeción a las operaciones llevadas a cabo en virtud de encomiendas de gestión en los términos señalados se circunscribe a las prestaciones de servicios no siendo extensible a las entregas de bienes. Por tanto, considerando que el suministro de agua, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la consideración de entrega de bienes, no sería aplicable la no sujeción contemplada en el artículo 7.8º para las encomiendas de gestión.

3.- En relación con la existencia o no de contraprestación por los suministros de agua que la entidad consultante realiza a determinadas dependencias municipales deberá antenderse a las cláusulas del acuerdo suscrito entre el respectivo Ayuntamiento y la consultante.

Presuponiendo que del referido acuerdo se deduce que para dichos suministros no existe contraprestación, debe señalarse que constituirán igualmente una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, aunque el suministro se realice sin contraprestación, debe tenerse en cuenta que las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no son únicamente las realizadas a título oneroso. Los artículos 9 y 12 de la Ley del Impuesto asimilan las operaciones realizadas a título gratuito con las realizadas a título oneroso, en determinadas circunstancias.

En este sentido el número 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), incluye entre las operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes en los siguientes términos:

“A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(…)”.

En consecuencia, partiendo de las premisas contenidas en esta la contestación, el suministro de agua objeto de consulta a las dependencias municipales constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 9.1º, letra b) de la Ley 37/1992.

La base imponible de la operación deberá determinarse conforme a lo establecido en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992:

“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”.

En estas circunstancias, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación a las dependencias municipales beneficiarias de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley.

4.- Finalmente, formarán parte de la base imponible, de acuerdo con el apartado dos, números 1º y 4º del artículo 78 de la Ley 37/1992, “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”, así como “los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.(…)”.

En el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía, el canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés se encuentra regulado en la Sección 2ª del Capítulo II del Título VIII de la Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas de Andalucía.

El artículo 74 de la Ley de Aguas de Andalucía dispone lo siguiente:

“1. Constituye el hecho imponible del canon la disponibilidad y el uso urbano del agua potable de cualquier procedencia suministrada por redes de abastecimiento públicas o privadas.

Se asimilan a uso urbano las pérdidas de agua en las redes de abastecimiento en los términos que disponga esta ley.

2. Cuando el sujeto pasivo sea titular de diferentes contratos de suministro de agua, el hecho imponible se entenderá realizado por cada uno de los contratos.”.

Por su parte, el artículo 78.1 de la referida Ley preceptúa que “en el supuesto del artículo 74.1, párrafo primero, la entidad suministradora deberá repercutir íntegramente el importe del canon sobre el contribuyente, que queda obligado a soportarlo. (…)”.

En este sentido, el artículo 82 de la citada Ley, relativo a los obligados tributarios, establece que:

“1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas, y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, usuarias del agua de las redes de abastecimiento.

En el supuesto de pérdidas de agua en redes de abastecimiento, tendrán la consideración de usuario del agua las entidades suministradoras y las personas físicas o jurídicas titulares de otras redes de abastecimiento.

2. En el caso del párrafo primero del apartado anterior, tendrán la consideración de sujetos pasivos, como sustitutos del contribuyente, las entidades suministradoras.

3. A los efectos de este canon, se considerarán entidades suministradoras aquellas entidades públicas o privadas prestadoras de servicios de agua que gestionan el suministro del agua a los usuarios finales, incluidas las comunidades de usuarios previstas en el artículo 81 del Texto Refundido de la Ley de Aguas.”.

Finalmente, el artículo 89 de la Ley 9/2010, relativo a la autoliquidación, dispone lo siguiente:

“1. Los sustitutos del contribuyente estarán obligados a presentar una autoliquidación semestral, dentro del plazo de los primeros veinte días naturales de los meses de enero y julio siguientes a la conclusión de cada semestre. Dicha autoliquidación comprenderá, en los términos que se establezcan por Orden de la consejería competente en materia de hacienda, la totalidad de los hechos imponibles devengados en el período a que la misma se refiera así como los datos necesarios para la determinación de las cuotas tributarias correspondientes.

2. El importe de las cuotas facturadas, de las que no hayan sido repercutidas en factura y de las que correspondan al consumo de la propia entidad suministradora se ingresará en el plazo señalado en el apartado 1 y en el lugar y forma establecido por Orden de la consejería competente en materia de hacienda.

Del importe que resulte a ingresar, correspondiente a la autoliquidación de cada semestre, las entidades suministradoras deducirán, en su caso, los importes correspondientes a las obras de depuración financiadas a cargo de entidades locales, a que hace referencia el apartado 1 de la disposición transitoria séptima.

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, dentro del plazo de los veinte primeros días del mes de marzo siguiente a la conclusión del periodo impositivo, los sustitutos del contribuyente deberán presentar, en el lugar y forma establecido por Orden de la consejería competente en materia de hacienda, una declaración anual comprensiva de todos los hechos imponibles realizados en el año anterior.

Asimismo, en su caso, los sustitutos consignarán la cuantía correspondiente a la anualidad de las obras de depuración financiadas a cargo de las entidades locales.

(…).”.

En virtud de lo anterior, en la medida en que existe la obligación de repercusión a los usuarios del canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad Autónoma Andaluza, éste forma parte de la contraprestación y ha de incluirse dentro de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido del suministro de agua potable que efectúa la consultante. Esto es así incluso para los supuestos en que los suministros de agua tengan por destinatarios a dependencias municipales que no abonen contraprestación alguna, en cuyo caso el canon se deberá tener en cuenta a efectos de determinar la base imponible del autoconsumo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.